Jeżeli jednak czynność ta będzie miała charakter odpłatny, a więc strony postanowią, że w wyniku zniesienia
współwłasności jeden ze wspólników uzyska własność nowej rzeczy o wartości niższej od wartości jego
udziału we własności wspólnej rzeczy, a drugi ze wspólników zostanie zobowiązany do wyrównania tej
wartości przez dopłatę pieniężną (z uwagi na to, że wartość jego nowej rzeczy jest wyższa od wartości
przysługującego mu uprzednio udziału), na gruncie VAT będzie miała miejsce odpłatna dostawa towaru
w rozumieniu art. 7 ust. 1 VATU, której odpłatność wyznacza wielkość poczynionej dopłaty. Wyrok NSA
z 6.10.2016 r., I FSK 386/16
Z uzasadnienia:
Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami.
Wyrokiem z 19.10.2015 r., w sprawie III SA/Gl 492/15, ze skargi W. S.A. w S. (dalej powoływana jako strona,
skarżąca), WSA w Gliwicach uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 21.11.2014 r. w przedmiocie
podatku od towarów i usług i zasądził na rzecz skarżącej koszty postępowania sądowego.
Przedstawiając stan sprawy, sąd I instancji podał, że we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji prawa
podatkowego w indywidualnej sprawie strona opisała zdarzenie przyszłe, wskazując, iż jest współużytkownikiem
wieczystym nieruchomości, której właścicielem jest Skarb Państwa (...). Udział strony we współwłasności ww.
nieruchomości wynosi 9/10, natomiast W. Spółka z o.o. posiada 1/10 udziału. Współuprawnieni zamierzają dokonać
zniesienia wspólności powyższych praw poprzez podział fizyczny, ściśle według wielkości udziałów ze spłatą ze
strony W.S.A. na rzecz W. Sp. z o.o. w kwocie około 200 000,00 zł w celu zrekompensowania poniesionych
nakładów. (...) Wyjaśniono, że dotychczasowe stosunki własnościowe wyglądały następująco. W. Spółka z o.o.
powstała w wyniku wyodrębnienia podmiotu w celu prowadzenia inwestycji z H. w S. i otrzymała w aporcie grunty
i budowle na pokrycie kapitału zakładowego. Dnia 31.1.2000 r. spółce nie przysługiwało prawo odliczenia podatku
VAT. Natomiast W. S.A. nabyła do Spółki W. „S.” Sp. z o.o. nieruchomość (grunty i budowle), a do ceny doliczyła
podatek VAT. Ponieważ wspólność prawa użytkowania wieczystego i prawa własności budynków i urządzeń rodzi
szereg komplikacji natury faktycznej, jak i prawnej, stan odrębności praw uznano za lepszy niż stan wspólności praw.
Wprawdzie sposób korzystania z nieruchomości wspólnej podlega wewnętrznej regulacji pomiędzy
współuprawnionymi na zasadzie tzw. porozumień quoad usum, czyli porozumień mających na celu ustalenie
faktycznych zasad posiadania nieruchomości. Niemniej jednak rodzi oczywiste komplikacje w przypadku
ewentualnego sporu – w tym sądowego – co do zakresu posiadania (art. 206 KC) (...).
Dodatkowo wskazano, że na prawie użytkowania wieczystego ustanowiono hipoteki (przed wydzieleniem wspólności
praw), a następnie na każdym z udziałów we wspólności praw. Stosownie bowiem do art. 76 ust. 1 zd. 1 ustawy
o księgach wieczystych i hipotece w razie podziału nieruchomości hipoteka obciążająca nieruchomość obciąża
wszystkie nieruchomości utworzone przez podział (hipoteka łączna). Natomiast hipoteka na części ułamkowej
zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 10.7.2012 r., P 15/12 obciąża nieruchomość otrzymaną w wyniku
zniesienia współwłasności przez współwłaściciela, którego udział był obciążony tą hipoteką (tak art. 76 ust. 11 ustawy
o księgach wieczystych i hipotece wprowadzony ustawą z 24.5.2013 r. o zmianie ustawy o księgach wieczystych
i hipotece – Dz.U. z 2013 r. poz. 830). Ponieważ współwłaścicielowi nieruchomości, którego udział był obciążony
hipoteką, przysługuje spłata, na wierzytelności z tego tytułu jego wierzycielowi hipotecznemu przysługiwać będzie
ustawowe prawo zastawu. (...)
W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy w świetle stanowiska zawartego we wniosku należy
się podatek od towarów i usług przy zniesieniu współwłasności ?
Zdaniem strony, z podatkowego punktu widzenia istotne jest to, że w konsekwencji takiego, a nie innego, sposobu
zniesienia wspólności u żadnej ze stron umowy o zniesienie wspólności nie nastąpi żadna zmiana stanu
majątkowego w postaci zwiększenia aktywów lub zmniejszenia zobowiązań któregoś z nich. Powyższe powinno
przemawiać za brakiem opodatkowania takiej czynności podatkiem od towarów i usług. Tym bardziej że zgodnie
z wyrokiem WSA w Warszawie III SA/Wa 1942/10 udział we współwłasności nieruchomości nie może być uznawany
za towar w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst
jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: VATU). W konsekwencji zniesienie współwłasności
z orzeczeniem dopłaty nie stanowi odpłatnej dostawy towarów. Strona wskazała, że ustawa o podatku od
towarów i usług zawiera samodzielną definicję towaru i jego dostawy, wobec czego nie ma podstaw, by wywodzić ją
z przepisów innych ustaw, w tym KC. Również uchwała NSA z 24.10.2011 r. przewiduje obowiązek naliczenia
podatku VAT od dostawy towarów w chwili, gdy jeden ze współwłaścicieli otrzyma znacznie większą część
nieruchomości lub nieruchomość w całości zostanie w wyniku zniesienia współwłasności za odpłatnością przekazana


tylko jednemu współwłaścicielowi. Wprawdzie w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 VATU opodatkowaniu podatkiem podlega
odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, niemniej jednak z powyższego nie
wynika, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. (...)
Minister Finansów nie zgodził się ze stanowiskiem strony. Powołując się na treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6 oraz
art. 7 i 8 VATU, organ w wydanej interpretacji wyjaśnił, że z przytoczonych przepisów nie wynika, że odpłatność za
czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Organ zgodził się ze stroną co do
tego, że odpłatność, jako świadczenie wzajemne, może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym
towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania
czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu
w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Również treść art. 7
ust. 1 wskazuje, że VATU posługuje się w odniesieniu do dostawy towarów sformułowaniem „przeniesienie prawa do
rozporządzania towarem jak właściciel”. Takie zdefiniowanie konstytutywnego aspektu dostawy towarów, odwołujące
się do ekonomicznego władztwa nad rzeczą – w ocenie organu – sprawia, że przedmiotem opodatkowania może być
nie tylko sprzedaż czy zamiana rzeczy, jako fizycznie wyodrębnionych dóbr materialnych, ale również inne transakcje
wywierające, z ekonomicznego punktu widzenia, podobne skutki.
(...) Ponieważ przeniesienie własności gruntu stanowi odpłatną dostawę towaru – zdaniem organu – podlega ona
opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż strona, w związku z tą dostawą, występuje w charakterze
podatnika podatku VAT. Przedmiotem dostawy będzie odrębnie przekazany przez stronę udział 9/10 w każdej
z działek. (...) Dokonana przez stronę w ramach zniesienia współwłasności dostawa udziału 9/10 w prawie własności
działek o nr 1242/49, 1241/49, 1239/49, 1240/49 będzie zatem podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT jako
odpłatna dostawa towarów, na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 VATU. (...)
Skarga do sądu I instancji
Strona zaskarżyła do WSA w Gliwicach wydaną przez Ministra Finansów interpretację indywidualną, zarzucając jej
naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 VATU, polegające na dokonaniu oceny wniosku o wydanie
przedmiotowej interpretacji indywidualnej bez wszechstronnej i całościowej analizy jego treści i w konsekwencji
poczynienie błędnych ustaleń.
Powołując się na orzecznictwo SN i NSA, strona w uzasadnieniu skargi podniosła, że organ podatkowy błędnie
przyjął, że zniesienie współwłasności jest transakcją gospodarczą powodującą przysporzenie majątkowe u jednej ze
stron, podczas gdy intencją stron jest dokonanie podziału ściśle według ich udziałów w posiadanych prawach wraz ze
spłatą mającą na celu zrównanie korzyści obu stron. (...)
Uzasadnienie rozstrzygnięcia sądu I instancji
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.
Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że zasadniczą cechą dostawy towarów zdefiniowanej w art. 7 ust. 1
VATU jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Organ podatkowy w niniejszej sprawie
uznał, że sytuacja ta ma miejsce w przypadku zniesienia współwłasności prawa wieczystego użytkowania
i posadowionych na gruncie budynków. (...)
Sąd I instancji podzielił opinię organu odnośnie ekonomicznego sensu przeniesienia prawa do rozporządzania
towarem, podkreślił jednak, że dla spełnienia tego warunku nie zawsze konieczne jest przeniesienie prawa
własności. Nie można jednak, zdaniem sądu, tak zupełnie abstrahować od treści stosunku zobowiązaniowego,
który towarzyszy przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem, ponieważ z niego może wynikać to
uprawnienie lub jego brak. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel jest możliwe wówczas,
gdy dokonuje go podmiot, który prawem takim dysponuje na rzecz podmiotu, który go dotychczas nie miał. Odnosząc
powyższe uwagi do treści stosunku opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, sąd wskazał, że
strony tego stosunku są współwłaścicielami prawa wieczystego użytkowania gruntu i posadowionych na nim
budynków w częściach ułamkowych. Z istoty współwłasności w częściach ułamkowych wynika, że prawo własności
przysługuje współwłaścicielom, a zakres uprawnień względem rzeczy określony jest ułamkowo. W związku
z powyższym należy przyjąć, że prawo do rozporządzania towarem przysługuje już w tym momencie jego
współwłaścicielom. W wyniku zniesienia współwłasności, jak w niniejszej sprawie, nastąpi jedynie poszerzenie
uprawnień do rozporządzania towarem, ale to nie jest spełnieniem warunku z art. 7 ust. 1 VATU.
Sąd podkreślił, że udział w prawie wieczystego użytkowania gruntów i udział we współwłasności budynków może być
potraktowany jako towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 VATU, niemniej jednak, zdaniem sądu, dostawa tak rozumianego
towaru będzie dostawą, o jakiej mowa w art. 7 ust. 1 tej ustawy, gdy w jej wyniku prawo do rozporządzania towarem
nabędzie podmiot, który go dotychczas nie posiadał.
Skarga kasacyjna




Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego, to
jest art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 VATU, przez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że w opisanym we
wniosku zdarzeniu przyszłym zniesienie współwłasności, poprzez przeniesienie przez jednego współwłaściciela
udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu i udziału we współwłasności budynku na rzecz drugiego
współwłaściciela, nie stanowi dostawy towarów, bowiem w wyniku zniesienia współwłasności, jak w niniejszej
sprawie, nastąpi jedynie poszerzenie posiadanych już przez współwłaścicieli uprawnień do rozporządzania towarem,
ale nie jest to spełnieniem warunku z art. 7 ust. 1 VATU. Konsekwencją błędnej wykładni było niewłaściwe
zastosowanie ww. przepisów, polegające na ich bezzasadnym – zdaniem organu – niezastosowaniu. (...)
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wyrok sądu I instancji w zakresie uchylenia interpretacji
indywidualnej Ministra Finansów z 21.11.2014 r. jest prawidłowy, jednakże z innych przyczyn aniżeli wskazane przez
ten sąd. (...)
Na wstępie należy wskazać, że instytucja współwłasności jest uregulowana w art. 191–221 ustawy z 23.4.1964 r.
Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: KC). Zgodnie z tymi przepisami, współwłasność polega
na tym, że własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom. Do charakterystycznych cech
współwłasności należy zaliczyć jedność przedmiotu współwłasności, wielość podmiotów, którym dane prawo
przysługuje oraz niepodzielność wspólnego prawa. Oznacza to, że każdemu ze współwłaścicieli przysługuje prawo
do całej rzeczy, a nie tylko do jej części.
Współwłasność ułamkowa, na tle której zarysował się spór w rozpatrywanej sprawie, polega na tym, że udział
każdego współwłaściciela we wspólnym prawie jest określony kwotowo ułamkiem. Jeśli zaś nie zostało określone,
jaki udział (ułamek) przypada poszczególnym współwłaścicielom, domniemywa się, że ich udziały są równe.
Współwłaściciel rzeczy wspólnej (np. nieruchomości), któremu przysługuje udział – nawet w minimalnej wysokości –
jest uprawniony do posiadania całej rzeczy będącej przedmiotem współwłasności i do korzystania z niej w takim
zakresie, w jakim nie przeszkadza on w posiadaniu jej przez innych współwłaścicieli. (...)
Stosownie do art. 210 KC, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności.
Celem umowy o zniesienie współwłasności jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi
przedmiot współwłasności.
Zniesienie współwłasności polega na likwidacji stosunku prawnego, jaki łączy współwłaścicieli, które w przypadku
zniesienia współwłasności przez podział fizyczny rzeczy prowadzi do przyporządkowania poszczególnych udziałów
we współwłasności nowo wydzielonym rzeczom, przez co współwłaściciele stają się ich wyłącznymi właścicielami.
(...)
Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że zniesienie współwłasności może nastąpić za odpłatnością
w formie spłaty na rzecz drugiego współwłaściciela (współwłaścicieli) lub nieodpłatnie bez żadnych spłat.
Powyższe wskazuje, że zniesienie współwłasności, w świetle prawa cywilnego, może mieć charakter nieodpłatny lub
odpłatny (za dopłatą).
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 VATU opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów
i odpłatne świadczenie usług. Na podstawie art. 7 ust. 1 tej ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5
ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
W uchwale z 24.10.2011 r. w sprawie I FPS 2/11 NSA wyjaśnił, że sprzedaż udziału we współwłasności stanowi
dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust 1 VATU, co było wynikiem stwierdzenia, że nie jest to świadczenie usług
w rozumieniu art. 8 ust. 1 VATU.
Odnosząc się do tej uchwały, sąd I instancji stwierdził, że dostawa tak rozumianego towaru będzie dostawą, o jakiej
mowa w art. 7 ust. 1 VATU wówczas, gdy w jej wyniku prawo do rozporządzania towarem nabędzie podmiot, który go
dotychczas nie posiadał, kiedy prawo to zostanie na niego przeniesione. Tymczasem z istoty współwłasności
w częściach ułamkowych – na tle której zaistniał rozpatrywany spór – wynika, że prawo własności
przysługuje współwłaścicielom, a zakres uprawnień względem rzeczy określony jest ułamkowo. Należy zatem
z tego wnioskować – zdaniem tego sądu – że prawo do rozporządzania towarem przysługuje już w tym momencie
jego współwłaścicielom. W wyniku zniesienia współwłasności, jak w niniejszej sprawie, nastąpi jedynie poszerzenie
uprawnień do rozporządzania towarem, ale to nie jest spełnieniem warunku z art. 7 ust. 1 VATU.
Z poglądem tym nie można się zgodzić, gdyż pomija on, że jeżeli w wyniku umowy zniesienia współwłasności
poprzez podział powstają nowe przedmioty własności – samoistne, odrębne rzeczy, wydzielone z większej rzeczy
macierzystej (poprzednio wspólnej), to mimo że wydzielone części rzeczy swoją wartością powinny odpowiadać
wielkości poszczególnych udziałów, to zmienia się zakres rzeczowy co do prawa własności współwłaściciela, który



uzyskuje prawo do rozporządzania tą nową rzeczą jak właściciel (dotychczas jedynie udziałem w innej większej
rzeczy macierzystej).
Tym samym nie można zgodzić się z sądem I instancji, że w tej sytuacji „nastąpi jedynie poszerzenie uprawnień do
rozporządzania towarem”, gdyż stanowisko to pomija, że w wyniku umowy zniesienia współwłasności następuje
podział rzeczy wspólnej, który prowadzi do likwidacji stosunku współwłasności poprzez unicestwienie bytu prawnego
dotychczasowej rzeczy wspólnej (jako przedmiotu współwłasności), wyodrębnienie (powstanie) z rzeczy macierzystej
nowych rzeczy oraz ich nabycie na wyłączną własność przez poszczególnych współwłaścicieli. Gdy czynność ta ma
charakter umowny (wolicjonalny) pomiędzy współwłaścicielami, w ujęciu VAT ma charakter rozporządzenia
rzeczą wspólną (towarem) przez współwłaścicieli w taki sposób, który umożliwia jej podział prowadzący do
uzyskania przez każdego z nich wyłącznego prawa własności do nowego towaru.
Należy jednak przy tym uwzględnić, że jeżeli czynności tej nie towarzyszy dopłata pieniężna, mająca na celu
wyrównanie wartości poszczególnych udziałów, nie ma ona charakteru odpłatnego, w tym też na gruncie VAT.
Wydzielone bowiem (bez dopłaty) w wyniku zniesienia współwłasności nowe rzeczy swoją wartością powinny
odpowiadać wielkości poszczególnych udziałów, co oznacza, że żaden ze współwłaścicieli nie uzyskuje w wyniku tej
czynności przysporzenia majątkowego (ekonomicznego), a jedynie prawo umożliwiające mu dysponowanie nowym
towarem jak właściciel. Ponadto umowy zniesienia współwłasności rzeczy przez fizyczny jej podział,
z uwzględnieniem jedynie wartości udziałów współwłaścicieli, nie można utożsamiać z czynnościami zamiany
udziałów w rzeczy czy ich sprzedaży.
Oznacza to, że tego rodzaju umowne zniesienie współwłasności rzeczy, które nie ma charakteru odpłatnego,
nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Jeżeli jednak czynność ta będzie miała charakter odpłatny, a więc strony postanowią, że w wyniku zniesienia
współwłasności jeden ze wspólników uzyska własność nowej rzeczy o wartości niższej od wartości jego udziału we
własności wspólnej rzeczy, a drugi ze wspólników zostanie zobowiązany do wyrównania tej wartości przez dopłatę
pieniężną (z uwagi na to, że wartość jego nowej rzeczy jest wyższa od wartości przysługującego mu uprzednio
udziału), na gruncie VAT będzie miała miejsce odpłatna dostawa towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 VATU, której
odpłatność wyznacza wielkość poczynionej dopłaty.
W takiej bowiem sytuacji, skoro w wyniku zawartej umowy „część” pozyskanego przez współwłaściciela towaru
w części przewyższającej wartość przysługującego mu udziału w rzeczy wspólnej, znalazła się w jego wyłącznym
władaniu, oznacza to, że drugi współwłaściciel dokonał jej zbycia z przynależnej mu części towaru wspólnego,
mającego charakter dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 VATU, za odpłatnością w wysokości ustalonej dopłaty
pieniężnej. (...)
Wprawdzie we wniosku mowa jest o „spłacie”, lecz nie wskazano, że z tytułu dopłaty pieniężnej w wyniku zniesienia
współwłasności, lecz z uwagi na zwrot poniesionych nakładów, które to zobowiązanie ma odrębny charakter od
czynności zniesienia współwłasności. Odnośnie natomiast zniesienia współwłasności podano, że ma ono nastąpić
„poprzez podział fizyczny, ściśle według wielkości udziałów”, co oznacza, że jeżeli nie będą mu towarzyszyły dopłaty
pieniężne – ma ono charakter zniesienia współwłasności o charakterze nieodpłatnym, a więc niepodlegającym VAT.
Reasumując, umowne zniesienie współwłasności, polegające na podziale rzeczy wspólnej, ma charakter
rozporządzenia tą rzeczą, prowadzącego do uzyskania przez każdego ze współwłaścicieli wyłącznego prawa
własności do nowej rzeczy, co na gruncie podatku od towarów i usług stanowi dostawę towaru w rozumieniu
art. 7 ust. 1 VATU – jeżeli czynność ta ma charakter odpłatny, wyrażający się zastosowaniem dopłaty
pieniężnej.
Nieodpłatne zniesienie współwłasności rzeczy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
W konsekwencji nie jest trafny zarzut naruszenia w niniejszej sprawie art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 VATU
przez błędną wykładnię, gdyż w sytuacji gdy z wniosku strony o interpretację prawa podatkowego nie wynika, aby
zniesienie współwłasności nieruchomości miało mieć charakter odpłatny, czynność taka nie stanowi odpłatnej
dostawy towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 VATU, która podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
W świetle powyższego, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, NSA – w oparciu o art. 184 i art.
204 pkt 2 PostAdmU – orzekł jak w sentencji wyroku.
Wyrok NSA z 6.10.2016 r., I FSK 386/16