Bank w tym przypadku odstąpił od żądania zapłaty nadmiernego zysku, wynikającego z nieważnych
postanowień umowy, których to świadczeń skarżąca, z uwagi na art. 58 § 1 i § 2 KC, nie była zobowiązana
spełnić. Tym samym w wyniku zawartej ugody skarżąca nie uzyskała przysporzenia majątkowego w postaci
zmniejszenia jej pasywów. To jedynie bank zrezygnował z części swoich nienależnych dochodów. Nie
stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 11 ust. 1 PDOFizU odstąpienie przez bank od żądania
od kredytobiorcy świadczeń wynikających z nieważnej czynności prawnej. Wyrok NSA z 26.10.2016 r., II FSK
2793/14
Z uzasadnienia: Zaskarżonym wyrokiem z 12.3.2014 r., I SA/Lu 1254/13, WSA w Lublinie oddalił skargę E.K. (dalej:
skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 7.8.2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od
osób fizycznych.
Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd I instancji, stanie faktycznym. Skarżąca we wniosku
o wydanie interpretacji podała, że wraz z mężem 21.10.1996 r. zawarła z PKO BP umowę o kredyt mieszkaniowy
w wysokości 70 000 zł z odroczoną spłatą części należności. Kredyt wraz z odsetkami spłacała terminowo
i w ustalonej przez bank wysokości. Rata w pierwszej kolejności zabezpieczała spłatę odsetek, a w następnej
kredytu. Do 11.4.2012 r., spłaciła łącznie kwotę 145 692,73 zł, a zadłużenie wobec banku na dzień 11.4.2012 r.
wynosiło 197 971,18 zł. W związku ze stosowanym przez bank oprocentowaniem wnioskodawczyni skierowała
sprawę na drogę postępowania sądowego. W toku postępowania 11.4.2012 r. strony zawarły ugodę, określając nowe
warunki spłaty zadłużenia. Umowa kredytowa została zawarta na okres 37 miesięcy. Jednym z jej warunków jest
terminowa spłata przez skarżącą kwoty 30 000 zł wraz z odsetkami w okresie od 1.5.2012 r. do 1.5.2015 r.
z możliwością wypowiedzenia przez bank warunków ugody w przypadku utraty przez wnioskodawczynię zdolności
kredytowej. Jednocześnie bank w trybie art. 58 ustawy z 23.4.1964 Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.),
dalej jako KC, zwolnił wnioskodawczynię z długu w wysokości 167 919,66 zł. Na sumę tę składał się kredyt (39
926,72 zł), odsetki skapitalizowane (125 932,40 zł) i odsetki (2060,54 zł).
W związku z powyższym zadano pytanie: Czy w zaistniałym stanie faktycznym powstaje przychód podlegający
opodatkowaniu, który winien być wykazany w zeznaniu rocznym za 2012 r.? Zdaniem skarżącej kwota
zwolnienia nie podlega opodatkowaniu, gdyż w wyniku zawarcia ugody nastąpiło określenie nowych warunków spłaty
zadłużenia. Hipotetyczna kwota zadłużenia uległa zmianie i została zredukowana do kwoty 30 000 zł. Zwolnieniu
uległy także odsetki naliczone, ale niewymagalne. Realizacja umowy wymaga spełnienia przez strony szeregu jej
postanowień. Wnioskodawczyni podkreśliła, że o umorzeniu, które można uznać za przysporzenie na gruncie ustawy
z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361), dalej: PDOFizU, można mówić
wówczas, gdy kwota przyznanego kredytu lub wysokości odsetek należących na dzień umorzenia ulega redukcji i nie
jest zmianą umowy kredytowej. Ugoda oznacza określenie nowej kwoty kredytu i odsetek oraz harmonogramu spłaty,
przy spełnieniu warunków w niej zawartych. Kwoty, które zostały określone w umowie jako objęte zwolnieniem
z długu, nie dotyczą kwot wymagalnych na dzień podpisania ugody. Redukcja długu była następstwem ugody
zawartej w związku z wniesionym do sądu pozwem przeciwko bankowi i dotyczy odsetek naliczonych w oparciu
o pierwotną umowę kredytową, ale w dniu podpisania zmiany warunków kredytu. Wnioskodawczyni spłacała
przyznany jej w 1996 r. kredyt w terminach wynikających z umowy, zatem kwoty, jakie obejmuje zwolnienie z długu
dotyczą należności niewymagalnych na dzień zawarcia ugody. Do przychodów z innych źródeł można zaliczyć także
przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 PDOFizU, jeżeli u podatnika wystąpią realne
korzyści majątkowe, których wnioskodawczyni nie uzyskała. Także zmiana wysokości odsetek od kredytu w stosunku
do pierwotnej umowy kredytowej mieści się w zasadzie swobody kształtowania umów kredytowych i nie wywołuje
skutków podatkowych. Dotyczy to zarówno odsetek od kredytu za okres przypadający po zmianie warunków
naliczania odsetek, jak również za okres przed zmianą warunków umowy, ale takich, których w dniu zmiany
wysokości odsetek termin płatności jeszcze nie nastąpił. Zdaniem wnioskodawczyni tylko umorzenie kwot
niezapłaconych odsetek od kredytu, których termin płatności upłynął, jest przysporzeniem skutkującym
powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu. Wnioskodawczyni do dnia zawarcia ugody spłacała raty
kredytu w wyznaczonych terminach i nie miała żadnych zaległości w spłacie. Zwolnienie z zapłaty kwot
hipotetycznych, niewymagalnych w dacie ugody nie powoduje powstania przychodu do opodatkowania.
Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej w zakresie umorzonego częściowo kredytu i oraz umorzonych
częściowo skapitalizowanych odsetek za nieprawidłowe, a w zakresie umorzonych częściowo odsetek – za
prawidłowe. (...) Zdaniem organu zmiana wysokości odsetek od kredytów w stosunku do pierwotnej umowy
kredytowej mieści się w zasadzie swobody kształtowania umów kredytowych i nie wywołuje skutków
podatkowych. Dotyczy to zarówno odsetek od kredytu za okres przypadający po zmianie warunków naliczania



odsetek, jak również za okres przed zmianą warunków umowy, ale takich, których w dniu zmiany wysokości odsetek
termin płatności jeszcze nie nastąpił (odsetek należnych, ale niewymagalnych).
Odnośnie skapitalizowanych odsetek, które de facto po skapitalizowaniu stają się kwotą długu, organ interpretujący
rozstrzygnął, że będą one stanowić przysporzenie w majątku świadczeniobiorcy, korzyść majątkową o konkretnym
wymiarze, gdyż zmniejszeniu ulegnie zobowiązanie podatnika. Po stronie wnioskodawczyni powstanie przychód
w zakresie umorzonych odsetek skapitalizowanych oraz części kredytu.
Pismem z 24.8.2013 r. wnioskodawczyni wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. (...)
W skardze do WSA w Lublinie skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w części, w jakiej organ uznał
jej stanowisko za nieprawidłowe i przyjął, że zawarta ugoda powoduje umorzenie częściowe kredytu oraz odsetek
skapitalizowanych prowadzące do powstania nieodpłatnego świadczenia z art. 20 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ust. 1
PDOFizU. (...)
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę. Za trafne uznał przedstawione przez Ministra
Finansów w zaskarżonej interpretacji stanowisko, że umorzenie odsetek oraz części kredytu zaciągniętego przez
skarżącą, jest przysporzeniem skutkującym powstaniem dochodu podlegającego opodatkowaniu. Dotyczy to odsetek
skapitalizowanych (niezapłaconych), które faktycznie po skapitalizowaniu stają się kwotą długu. Rezygnacja
z powyższych świadczeń przez bank stanowi zwolnienie dłużnika z części długu i oznacza powstanie po
stronie kredytobiorcy podlegającego opodatkowaniu nieodpłatnego świadczenia, wyrażającego się
w możliwości bezpłatnego korzystania z kapitału. Skarżąca osiągnęła nieodpłatne świadczenie stanowiące źródło
przychodu w postaci umorzonych odsetek oraz części kwoty kredytu (167 919,66 zł) uzyskanych na podstawie ugody
zawartej z bankiem w 2012 r., które w okolicznościach stanu faktycznego sprawy jest przychodem w rozumieniu art.
11 ust 1 i art. 20 ust 1 PDOFizU. Zdaniem sądu nie jest istotne, z jakiego powodu doszło do umorzenia zaległości (w
niniejszej sprawie w wyniku powództwa przed sądem powszechnym). Decydujące znaczenie ma fakt, że w wyniku
tego zdarzenia – ugody sądowej – skarżąca została zwolniona z obowiązku spłaty określonych należności.
W związku z tym po jej stronie powstał przychód stanowiący równowartość umorzonej kwoty, której skarżąca nie
musi już spłacać. W przedstawionym stanie faktycznym, zdaniem sądu, nie doszło do zmiany umowy kredytowej,
a do zawarcia nowej umowy – ugody. Bank nie dokonał zmiany zasad naliczania odsetek i ich wysokości. Doszło do
rzeczywistego, nowego wyliczenia kwoty zadłużenia, wierzytelność tę strona uznała, a następnie bank
odstąpił od jej egzekwowania poprzez zwolnienie z długu, co oznacza, że o tę wielkość zmniejszyły się
pasywa skarżącej.
Wyrok ten skarżąca zaskarżyła skargą kasacyjną, (...).
Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30.8.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst
jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: PDOPrU zaskarżonemu wyrokowi zarzucono
naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 11 ust. 1 i 20 ust. 1 PDOFizU.
Na podstawie art. 174 pkt 2 PDOPrU zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na
wynik sprawy, tj. naruszenie art. 146 § 1 PDOPrU w zw. z zaakceptowaniem interpretacji pomimo błędnej wykładni
prawa materialnego.
W uzasadnieniu skargi i uzupełnieniu tego uzasadnienia w piśmie z 22.52015 r. skarżąca podkreślała, że warunki, na
jakich pierwotnie została zawarta umowa kredytu mieszkaniowego, uniemożliwiały spłatę zadłużenia i powodowały
powstanie po stronie banku, będącego instytucją zaufania publicznego, nadmiernych zysków, a jednocześnie
prowadziły do rażącego pokrzywdzenia kredytobiorców, wywiązujących się należycie z obowiązków umownych. (...)
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.
(...) W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że nieodpłatne świadczenie na gruncie prawa
podatkowego na szerszy zakres niż w prawie cywilnym (por. uchwałę składu 7 sędziów Naczelnego Sądu
Administracyjnego z 18.11.2002 r., FPS 9/02, opubl. ONSA 2003, Nr 2, poz. 47). Obejmuje ono wszystkie zjawiska
gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te
wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane
z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.
Zapatrywanie to zostało podtrzymane po reformie sądownictwa administracyjnego w uchwale składu siedmiu
sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16.10.2006 r., II FPS 1/06 (opubl. ONSAiWSA 2006, Nr 12, poz.
153), a także uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24.5.2010 r., II FPS 1/10 (opubl.
ONSAiWSA 2010, Nr 4, poz. 58) oraz w uchwale Izby Finansowej z 24.10.2011 r., II FPS 7/10 (opubl. ONSAiWSA
2012, Nr 1, poz. 1). Takie znaczenie pojęcia „nieodpłatne świadczenie” zostało zaakceptowane przez Trybunał
Konstytucyjny w wyroku z 8.7.2014 r., K 7/13 (opubl. w OTK-A z 2014 r., Nr 7, poz. 69). Trybunał podkreślił,




odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, że w wyniku otrzymania nieodpłatnego świadczenia
podatnik musi uzyskać korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, jaki musiałby ponieść.
Odwołując się do tak rozumianego pojęcia nieodpłatnego świadczenia w orzecznictwie sądów administracyjnych,
prezentowano pogląd, że umorzenie przez bank części długu wynikającego z umowy o kredyt (zwolnienie z części
długu) w umowie zawartej między bankiem a dłużnikiem, dokonane pod warunkiem wywiązania się dłużnika
z ustalonych zobowiązań, oznacza otrzymanie przez dłużnika nieodpłatnego świadczenia, które jest przychodem
w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 PDOFizU (tak m.in. w wyrokach NSA z 14.1.2010 r., II FSK 1357/08;
z 26.1.2011 r., II FSK 1672/09; z 14.3.2013 r., II FSK 1523/11; z 20.3.2014 r., II FSK 884/12, z 21.1.2016 r., II FSK
2805/13). Dłużnik uzyskuje bowiem korzyść w postaci zmniejszenia jego pasywów.
Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku uznał, że w każdym przypadku rezygnacji przez bank z części spłaty
kredytu i skapitalizowanych odsetek o kredytobiorcy, niezależnie od powodów tej rezygnacji, powstaje po
stronie kredytobiorcy przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 11 ust. 1 PDOFizU.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela poglądy co do znaczenia pojęcia nieodpłatnego świadczenia, prezentowane
w przywołanym orzecznictwie. W stanie faktycznym opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji, zwolnienie
skarżącej z części długu, obejmującego kredyt i skapitalizowane odsetki, nie stanowiło jednak nieodpłatnego
świadczenia w rozumieniu przyjmowanym w orzecznictwie. W wyniku zwolnienia z długu skarżąca nie uzyskała
bowiem żadnej korzyści.
Przede wszystkim należy podkreślić, że do dnia zawarcia ugody sądowej strony umowy kredytu wykonywały ją
w sposób przewidziany w jej postanowieniach. Skarżąca nie zalegała z płatnością rat, jednakże określona przez bank
ich wysokość, wysokość odsetek, zaliczanie rat w pierwszej kolejności na odsetki i brak terminu spłaty kredytu,
powodowały, że mimo terminowych spłat zadłużenie skarżącej nieustająco rosło i wyniosło łącznie (wraz ze spłatami)
prawie pięciokrotność pożyczonej kwoty. Zawierając ugodę, w wyniku której określono termin spłaty kredytu i nową
wysokość rat, strony dokonały zmiany warunków umowy, do czego były uprawnione. Zwolnienie skarżącej przez
bank z części długu uzasadnione zostało treścią art. 58 KC. Przepis ten definiuje przesłanki nieważności czynności
prawnej. Są nimi sprzeczność czynności prawnej z ustawą lub zasadami współżycia społecznego oraz dokonanie jej
w celu obejścia ustawy (art. 58 § 1 i § 2 KC). Skutkiem nieważności czynności prawnej jest wejście w miejsce
nieważnych postanowień odpowiednich przepisów ustawy. Jeżeli nieważnością dotknięta jest tylko część czynności
prawnej, czynność pozostaje w mocy co do pozostałych części, chyba że z okoliczności wynika, iż bez postanowień
dotkniętych nieważnością czynność nie zostałaby dokonana (art. 58 § 3 KC). Nieważność czynności prawnej
następuje z mocy prawa, ze skutkiem ex tunc. Świadczenia spełnione w wykonaniu nieważnej czynności prawnej są
świadczeniami nienależnymi i podlegają zwrotowi (art. 410 § 2 w zw. z art. 405 KC), chyba że spełniający
świadczenie wiedział, że spełnia je w wykonaniu nieważnej czynności prawnej (art. 411 pkt 1 KC). Nie ma też
obowiązku spełniania świadczeń wynikających z nieważnej czynności prawnej w przyszłości. Odstąpienie przez
bank od żądania części świadczeń (części kredytu i skapitalizowanych odsetek) wynikających z postanowień
umowy kredytu sprzecznych z zasadami współżycia społecznego nie jest zatem zwolnieniem z długu
w rozumieniu art. 508 KC. Zwolnienie z długu może bowiem dotyczyć wyłącznie długu istniejącego (por. wyrok SN
z 13.11.2003 r., IV CK 202/02, OSP z 2005 r., nr 6, poz. 75). Nie może odnosić się do świadczeń nienależnych,
którymi są świadczenia spełnione w wykonaniu nieważnej czynności prawnej. Bank w tym przypadku odstąpił od
żądania zapłaty nadmiernego zysku, wynikającego z nieważnych postanowień umowy, których to świadczeń
skarżąca, z uwagi na art. 58 § 1 i § 2 KC, nie była zobowiązana spełnić. Tym samym w wyniku zawartej ugody
skarżąca nie uzyskała przysporzenia majątkowego w postaci zmniejszenia jej pasywów. To jedynie bank
zrezygnował z części swoich nienależnych dochodów. Nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 11
ust. 1 PDOFizU odstąpienie przez bank od żądania od kredytobiorcy świadczeń wynikających z nieważnej czynności
prawnej.
Zwrócić należy uwagę, że w orzecznictwie sądów powszechnych (por. wyrok SA w Łodzi z 1.10.2013 r., I ACa
526/12, dostępny http://orzeczenia.lodz.sa.gov.pl) wskazywano, że umowa kredytu mieszkaniowego zawarta na
tożsamych jak opisana we wniosku o interpretację warunkach, była w istocie umową pożyczki, a nie umową kredytu
w rozumieniu obowiązującego wówczas art. 27 ust. 1 ustawy z 31.1.1989 r. Prawo bankowe (Dz.U. Nr 72, poz. 359
ze zm.). Jej warunki (ustalenie rat, które nie uwzględniały zdolności kredytowej kredytobiorcy i nie pokrywały
należnych odsetek, dopisywanie niespłaconych odsetek do kapitału, wysoka marża banku, utrzymywana na stałym
poziomie przez okres trwania umowy) prowadziły do uzyskania przez bank nieuzasadnionego zysku, który z racji
swej wysokości stał się sprzeczny z zasadami współżycia społecznego. Umowa w tym zakresie była zatem
nieważna. Sądy ustalały w związku z tym wysokość zadłużenia, uwzględniając niższą marżę jako element
wpływający na wysokość oprocentowania kredytu. Zmiana warunków umowy, dokonana w ugodzie zawartej ze
skarżącą, także doprowadzić miała do zgodnych z prawem postanowień umownych i rozliczenia kwot
dotychczas spłaconych z uwzględnieniem zasad współżycia społecznego.
Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela w związku z tym wywodów skarżącej, że ugoda przewidywała
świadczenie ekwiwalentne za zwolnienie z długu. (...)



Z tych względów skargę kasacyjną należało uwzględnić.
Wyrok NSA z 26.10.2016 r., II FSK 2793/14