Cesja wierzytelności na rzecz banku
Kategoria: Prawo cywilne
Tematyka: cesja wierzytelności, bank, kontrahent, uregulowanie, kwota wynikająca z faktury, art. 15b PDOPrU
Wykładnia językowa uzupełniona systemową i celowościową art. 15b ust. 1 PDOPrU prowadzi do wniosku, że zbycie/cesja wierzytelności przez kontrahenta na rzecz banku i otrzymanie przez kontrahenta wynagrodzenia od banku z tego tytułu może zostać uznane za czynność tożsamą z uregulowaniem kwoty wynikającej z faktury, umowy albo innego dokumentu. Otrzymana przez kontrahenta od banku zapłata za cesję wierzytelności nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania, lecz jedynie wykonanie obowiązku wobec pierwotnego wierzyciela.
Wykładnia językowa uzupełniona systemową i celowościową art. 15b ust. 1 PDOPrU prowadzi do wniosku, że zbycie/cesja wierzytelności przez kontrahenta na rzecz banku i otrzymanie przez kontrahenta wynagrodzenia od banku z tego tytułu może zostać uznane za czynność tożsamą z uregulowaniem kwoty wynikającej z faktury (rachunku), umowy albo innego dokumentu, o którym mowa w tym przepisie. (...) Otrzymana przez kontrahenta od banku zapłata za cesję wierzytelności wprawdzie nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania, jednakże przepis ten uregulowania kwoty wynikającej z faktury (rachunku) nie łączy z wygaśnięciem zobowiązania w rozumieniu przepisów KC, a jedynie z wykonaniem obowiązku wobec pierwotnego wierzyciela. Wyrok NSA z 25.11.2016 r., II FSK 2883/14 Z uzasadnienia: Wyrokiem z 27.5.2014 r., I SA/Gl 1318/13 WSA w Gliwicach – po rozpoznaniu sprawy ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: wnioskodawczyni lub skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: organ lub DIS) z 17.6.2013 r., nr IBPBI/2/423- 335/13/JD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (1) uchylił zaskarżoną interpretację (...). Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania, WSA w Gliwicach podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego skarżąca wyjaśniła, iż jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i w związku z tym podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W ramach działalności gospodarczej dokonuje zakupu materiałów (miedzi) od stałego dostawcy z siedzibą na terytorium Polski (dalej kontrahent). Termin płatności wynikający z faktur wystawianych przez kontrahenta wynosi każdorazowo 45 dni od daty wystawienia faktury. Kontrahent zawarł z bankiem z siedzibą w Polsce (dalej bank) umowę o świadczenie usług e-financing (dalej umowa), mocą której sprzedaje na rzecz banku wierzytelności, które posiada wobec skarżącej z tytułu sprzedaży miedzi, tj. dokonuje cesji wierzytelności na rzecz banku w trybie określonym w art. 509 ustawy z 23.4.1964 r. – Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.). Cesja wierzytelności na rzecz banku dokonywana jest zazwyczaj pomiędzy 7. a 1. dniem przed terminem płatności, określonym na fakturach wystawianych przez kontrahenta na rzecz skarżącej. Zapłata przez bank na rzecz kontrahenta kwot należnych, wynikających z cedowanych faktur, dokonywana jest w terminie wymagalności tych faktur. Skarżąca na podstawie porozumienia zawartego z bankiem zobowiązana jest do zapłaty na rzecz banku należności z faktur w terminie 60 dni od dnia upływu terminu określonego na fakturach wystawianych przez kontrahenta. W tak przedstawionym stanie faktycznym skarżąca zwróciła się z pytaniem, czy cesja wierzytelności przez kontrahenta na rzecz banku i otrzymanie przez kontrahenta wynagrodzenia od banku jest tożsame z uregulowaniem tych wierzytelności przez skarżącą w świetle art. 15b ust. 1 ustawy z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: PDOPrU)? Zdaniem skarżącej odpowiedź na tak sformułowane pytanie powinna być twierdząca. W konsekwencji nie będzie zobowiązana do stosowania art. 15b ust. 1 PDOPrU. W ocenie skarżącej obowiązek zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów następuje w sytuacji, gdy należność/kwota wynikająca z faktury i uprzednio zakwalifikowana do kosztów podatkowych nie została uregulowana w określonych przez przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych terminach. Zbycie/cesja wierzytelności i otrzymanie przez kontrahenta zapłaty z tego tytułu jest tożsame z uregulowaniem kwoty wierzytelności przez skarżącą, co wyklucza obowiązek stosowania art. 15b ust. 1 PDOPrU (...) W przypadku uregulowania należności przez cesjonariusza „pierwotny wierzyciel”, tj. wystawca faktury, zostaje zaspokojony – nie traci płynności finansowej w związku z brakiem zapłaty przez dłużnika. Podkreśliła, że skutek ekonomiczny zapłaty pozostaje identyczny bez względu na to, który z podmiotów ureguluje należność na rzecz „pierwotnego wierzyciela”. Kwota wskazana na fakturze zostanie zapłacona, tak więc cedent nie będzie ponosił negatywnych skutków nieterminowej zapłaty przez dłużnika. Zdaniem skarżącej, kwota, do której uregulowania zobowiązany był dłużnik (tj. skarżąca), zostanie uregulowana de facto przez nowego wierzyciela (bank), a zatem negatywne przesłanki z art. 15b ust. 1 PDOPrU nie zostaną spełnione. Zapłata kwoty przez bank na rzecz kontrahenta winna być zatem utożsamiana z uregulowaniem tej należności przez skarżącą. Zawarty w art. 15b ust. 1 i 2 PDOPrU zwrot nieuregulowanie tej kwoty lub o ile nie została ona uregulowana jest na tyle ogólny, że z interpretacji tychże przepisów można wyciągnąć wniosek, iż ustawodawca nie wymaga ani konkretnej formy uregulowania kwoty, ani konkretnego podmiotu, który ma tę kwotę uregulować. (...) W konkluzji stwierdziła, że art. 15b ust. 1 i 2 PDOPrU wskazuje jedynie na konieczność uregulowania kwoty wynikającej z dokumentu wystawionego przez wierzyciela. Przy czym należność ta może zostać zaspokojona w każdy dopuszczalny przez prawo sposób. Zbycie/cesja wierzytelności przez kontrahenta na rzecz banku i zapłata przez bank wynagrodzenia w terminie wymagalności faktur jest tożsame z uregulowaniem tej wierzytelności przez skarżącą, co wyklucza stosowanie art. 15b ust. 1 PDOPrU. Zaskarżoną interpretacją z 17.6.2013 r. DIS uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Na ww. interpretację indywidualną wnioskodawczyni wniosła skargę do WSA w Gliwicach, domagając się: uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. art. 15b ust. 1 PDOPrU poprzez dokonanie jego błędnej wykładni, skutkującej uznaniem, że dokonanie zbycia/cesji wierzytelności przez kontrahenta skarżącej na rzecz banku i uregulowanie wierzytelności przez bank, nie jest wystarczające do uznania, że skarżąca nie będzie zobowiązana do dokonania korekty w świetle art. 15b ust. 1 PDOPrU, ze względu na uregulowanie kwoty wynikającej z faktury przez bank; 2) przepisów postępowania, tj.: a) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29.8.1997 r. -Or-dynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 749; dalej: OrdPU) poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; b) art. 120 w zw. z art. 14h OrdPU poprzez wydanie interpretacji niezgodnej z przepisami prawa. (...) Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że skarga jest zasadna, bowiem wykładnia analizowanego przepisu dokonana przez DIS była błędna. Odwołując się do art. 15b ust. 1, 2, 3 i 4 PDOPrU oraz uzasadnienia projektu ustawy deregulacyjnej, podał, że celem dodania tego przepisu była poprawa warunków wykonywania działalności gospodarczej poprzez poprawę płynności finansowej przedsiębiorców, ograniczenie zatorów płatniczych w gospodarce oraz zwiększenie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami. Podkreślił, że przytoczony przepis art. 15b PDOPrU jest przepisem szczególnym o charakterze sankcyjnym. Z tego względu powinien być interpretowany ściśle. (...) Nieprawidłowości związane z kwalifikacją wydatku jako kosztu uzyskania przychodu lub rozpoznania momentu poniesienia kosztu podlegają korektom na zasadach ogólnych. Przepis znajduje zastosowanie dopiero w przypadku, gdy wydatek prawidłowo rozpoznano jako koszt uzyskania przychodu i zaliczono do tych kosztów na zasadzie memoriałowej, ale nie dokonano zapłaty w terminie wskazanym odpowiednio w ust. 1 lub 2 tego przepisu. W takiej sytuacji ustawodawca nakazuje sankcyjną korektę kosztów. Zdarzeniem prawnym, z którym łączy sankcję, jest bezskuteczny upływ terminu określonego w art. 15b ust. 1 lub 2 PDOPrU. Ustawodawca nie wiąże sankcji wynikającej z tego przepisu z brakiem uszczuplenia majątku podatnika, lecz z bezskutecznym upływem wskazanego w przepisie terminu regulacji zobowiązania. Zdaniem WSA w Gliwicach, wykładnia językowa art. 15b PDOPrU prowadzi do wniosku, że każdy sposób uregulowania kwoty wynikającej z faktury – zarówno przez podatnika, jak i inny podmiot – w warunkach dozwolonych prawem, przed upływem terminu w nim określonego powoduje, że nie powstaje obowiązek korekty kosztów. Ustawodawca nie wprowadził bowiem żadnych zawężeń ani ograniczeń przedmiotowych czy podmiotowych. Nie sprecyzował ani sposobu uregulowania kwoty wynikającej z faktury, ani podmiotu, który może tego dokonać, ze skutkiem braku podstaw do stosowania sankcji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie zgodził się ze stanowiskiem DIS, że wyłącznie podatnik może uregulować zobowiązanie ze skutkiem braku obowiązku dokonania korekty. Ze względu na szczególny charakter przepisu nieuprawnionym, w ocenie tego sądu, byłoby wprowadzenie w procesie wykładni dodatkowych wymogów powodujących rozszerzenie zakresu sankcji. Odnosząc się do prezentowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądu co do wykładni pojęcia „uregulowanie zobowiązania”, stwierdził, że efekt zaspokojenia interesu majątkowego wierzyciela jest osiągany zarówno w sytuacji, gdy zobowiązanie reguluje podatnik, jak i w sytuacji, gdy dokonuje tego osoba trzecia (bank). Zdaniem WSA w Gliwicach wykładnia językowa art. 15b PDOPrU wskazuje, że uregulowanie zobowiązania przez bank na podstawie umowy e-financingu przed upływem terminów wskazanych w tym przepisie sprawia, iż nie powstaje obowiązek korekty kosztów. W ostatecznym rozrachunku uregulowanie zapłaty na rzecz kontrahenta odbędzie się kosztem majątku skarżącej, która będzie zobowiązana do zapłaty uiszczonych kwot bankowi na podstawie łączącego ich stosunku zobowiązaniowego. W takiej sytuacji, zdaniem sądu, zrealizowany zostaje cel ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do NSA wniósł DIS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. (...) Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15b ust. 1–5 PDOPrU, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przedstawionym stanie faktycznym, w przypadku gdy bank dokona zapłaty należności kontrahentowi skarżącej przed upływem terminu płatności określonego w fakturze, należy przyjąć, iż kwota należna kontrahentowi została uregulowana i skarżąca nie będzie zobowiązana do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w trybie art. 15b ust. 1 PDOPrU. (...) Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu. Sedno rozpoznawanej sprawy, jak i zarzut skargi kasacyjnej sprowadzają się do wykładni art. 15b ust. 1–5 PDOPrU, a mianowicie, czy art. 15b PDOPrU znajduje zastosowanie w odniesieniu do rozliczeń między stronami umowy cesji opartych na subrogacji będącej konsekwencją konwersji długu uregulowanej w art. 518 § 1 pkt 3 KC. Zgodnie z art. 15b ust. 1 PDOPrU w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) – kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Jednakże, jak stanowi ust. 2 tego przepisu, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie. Powyższych zmniejszeń dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (art. 15b ust. 3 PDOPrU). Z kolei jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego zmniejszenia (art. 15b ust. 4 PDOPrU). Kolejne ustępy art. 15b PDOPrU precyzują zakres i zasady dokonywania pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten został wprowadzony do polskiego porządku prawnego ustawą deregulacyjną i obowiązywał w okresie od 1.1.2013 r. do 31.12.2015 r. W ocenie NSA, WSA w Gliwicach poddał wnikliwej analizie art. 15b PDOPrU nie tylko z uwzględnieniem jego wykładni językowej, ale i celowościowej i systemowej. Prawidłowo WSA w Gliwicach uznał, że istotne znaczenie dla prawidłowej wykładni i stosowania art. 15b PDOPrU ma zdefiniowanie pojęcia „uregulowanie”, użytego przez ustawodawcę w tym przepisie. Mając na uwadze, że w PDOPrU pojęcie to nie zostało zdefiniowane, zasadne jest odwołanie się przede wszystkim do jego znaczenia funkcjonującego w języku potocznym, w którym czasownik „uregulować” oznacza między innymi zapłacić, uiścić coś, uregulować rachunek, należność, dług (zob. Uniwersalny słownik języka polskiego, red. S. Dubisz, Warszawa 2008, s. 269). Jakkolwiek wniosek, że „uregulowanie” i „zapłata” stanowią pojęcia bliskoznaczne, jest uprawniony, to jednak słownikowa definicja wskazuje, że pojęcie „uregulować” ma zakres szerszy niż pojęcie „zapłacić”. „Uregulowanie” obejmuje bowiem nie tylko uiszczenie należności, ale także uporządkowanie określonych stosunków (finansowych), które to „uporządkowanie” w przypadku rozliczeń wynikających z umów, nie musi nastąpić poprzez „gotówkową” zapłatę należności. Potwierdzeniem poprawności wykładni językowej mogą być także wyniki wykładni systemowej wewnętrznej poprzez analizę pojęć, jakimi posługuje się ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, takich jak „zapłata” oraz „wypłata”. Przepis art. 15a ust. 7 PDOPrU określa dzień zapłaty jako dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, a art. 26 ust. 7 PDOPrU stanowi o wypłacie jako wykonaniu zobowiązania w jakiejkolwiek formie. Pojęcie „zapłata” użyte zostało również w art. 9a oraz art. 12 ust. 3e PDOPrU (tak NSA w wyrokach z 20.9.2016 r., II FSK 2339/14 i II FSK 2340/14). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie odnosząc się do pojęcia „zapłaty” („wypłaty”) w odniesieniu do powyższych przepisów, uznawał, że pod pojęciem tym należy rozumieć wszystkie formy spełnienia świadczenia prowadzące do zaspokojenia wierzyciela, w tym potrącenie, świadczenie w miejsce wykonania, transfer środków, itp. (por. wyroki NSA z 8.7.2010 r., II FSK 359/09; z 24.4.2012 r., II FSK 1892/10; z 31.10.2012 r., II FSK 485/11). Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie podziela wyżej zaprezentowany sposób wykładni pojęć „uregulowanie”, „zapłata”, „wypłata”. Z kolei wykładnia celowościowa interpretowanego przepisu – wbrew stanowisku DIS – prowadzi do wniosku, że celem tej regulacji, co nie było kwestionowane przez strony, jak i WSA w Gliwicach, była poprawa warunków wykonywania działalności gospodarczej, a w szczególności poprawa płynności finansowej przedsiębiorców, ograniczenie zatorów płatniczych w gospodarce oraz zwiększenie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami. Zgodnie z intencją ustawodawcy omawiany przepis ma przeciwdziałać nieterminowemu regulowaniu zobowiązań, a także stosowaniu w obrocie gospodarczym terminów dłuższych niż 60 dni. Cele takie wprost zostały zapisane w uzasadnieniu do rządowego projektu tej ustawy. Realizacja powyższych celów odbywa się w ramach konkretnych rozwiązań prawnych przyjętych przez ustawodawcę. W założeniu ustawodawcy przepis ten obejmuje wszystkie przypadki uregulowania zobowiązania, w których dochodzi do zaspokojenia interesu wierzyciela. Zdaniem NSA kwestia wyboru formy prawnej, a więc sposobu uregulowania kwoty wynikającej z faktury (rachunku), umowy lub innego dokumentu należy wyłącznie do stron umowy. Może przybrać ona bezpośrednią zapłatę przez dłużnika na rzecz wierzyciela lub subrogacji ustawowej w konsekwencji konwersji długu. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 509 § 1 KC wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. (...) Przelew wierzytelności, a w konsekwencji i subrogacja ustawowa nie powodują wygaśnięcia zobowiązania, a pociągają za sobą jedynie zmianę osoby wierzyciela. Reasumując, wykładnia językowa uzupełniona systemową i celowościową art. 15b ust. 1 PDOPrU prowadzi do wniosku, że zbycie/cesja wierzytelności przez kontrahenta na rzecz banku i otrzymanie przez kontrahenta wynagrodzenia od banku z tego tytułu może zostać uznane za czynność tożsamą z uregulowaniem kwoty wynikającej z faktury (rachunku), umowy albo innego dokumentu, o którym mowa w tym przepisie. Przepis ten wprowadza dwie przesłanki, których łączne ziszczenie się obliguje podatnika do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z faktury (rachunku), a mianowicie: 1) zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (ra-chunku) – kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu; 2) nieuregulowanie tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności. Otrzymana przez kontrahenta od banku zapłata za cesję wierzytelności wprawdzie nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania, jednakże przepis ten uregulowania kwoty wynikającej z faktury (rachunku) nie łączy z wygaśnięciem zobowiązania w rozumieniu przepisów KC, a jedynie z wykonaniem obowiązku wobec pierwotnego wierzyciela. Skutkiem zapłaty wierzytelności przez bank jest wykonanie obowiązku wobec wierzyciela. Należy jednocześnie zaznaczyć, co ma istotne znaczenie z punktu widzenia art. 15b ust. 1 PDOPrU, a na co zwrócono uwagę w motywach skargi kasacyjnej, że uregulowanie zapłaty na rzecz kontrahenta odbędzie się w ostatecznym rozrachunku kosztem majątku skarżącej, ponieważ ta zobowiązana jest zwrócić bankowi uiszczone kwoty. Z tych powodów twierdzenie DIS, że środki na „uregulowanie” kwot nie będą pochodzić od skarżącej, tylko od banku, nie znajduje żadnego oparcia prawnego. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji, uznając zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne, NSA na podstawie art. 184 PostAdmU orzekł jak w sentencji. (...) Wyrok NSA z 25.11.2016 r., II FSK 2883/14
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zbycie/cesja wierzytelności przez kontrahenta na rzecz banku i otrzymanie wynagrodzenia od banku może być traktowane jako uregulowanie kwoty wynikającej z dokumentu, co wyklucza obowiązek korekty kosztów uzyskania przychodów. Wyrok NSA z 25.11.2016 r., II FSK 2883/14 potwierdza tę interpretację.