Wykładnia językowa uzupełniona systemową i celowościową art. 15b ust. 1 PDOPrU prowadzi do wniosku, że
zbycie/cesja wierzytelności przez kontrahenta na rzecz banku i otrzymanie przez kontrahenta wynagrodzenia
od banku z tego tytułu może zostać uznane za czynność tożsamą z uregulowaniem kwoty wynikającej
z faktury (rachunku), umowy albo innego dokumentu, o którym mowa w tym przepisie. (...) Otrzymana przez
kontrahenta od banku zapłata za cesję wierzytelności wprawdzie nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania,
jednakże przepis ten uregulowania kwoty wynikającej z faktury (rachunku) nie łączy z wygaśnięciem
zobowiązania w rozumieniu przepisów KC, a jedynie z wykonaniem obowiązku wobec pierwotnego
wierzyciela. Wyrok NSA z 25.11.2016 r., II FSK 2883/14
Z uzasadnienia:
Wyrokiem z 27.5.2014 r., I SA/Gl 1318/13 WSA w Gliwicach – po rozpoznaniu sprawy ze skargi N. sp. z o.o.
z siedzibą w W. (dalej: wnioskodawczyni lub skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej
w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów (dalej: organ lub DIS) z 17.6.2013 r., nr IBPBI/2/423-
335/13/JD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (1) uchylił zaskarżoną interpretację (...).
Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania, WSA w Gliwicach podał, że we wniosku o udzielenie
pisemnej interpretacji prawa podatkowego skarżąca wyjaśniła, iż jest podatnikiem podatku dochodowego od osób
prawnych i w związku z tym podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W ramach działalności
gospodarczej dokonuje zakupu materiałów (miedzi) od stałego dostawcy z siedzibą na terytorium Polski (dalej
kontrahent). Termin płatności wynikający z faktur wystawianych przez kontrahenta wynosi każdorazowo 45 dni od
daty wystawienia faktury. Kontrahent zawarł z bankiem z siedzibą w Polsce (dalej bank) umowę o świadczenie usług
e-financing (dalej umowa), mocą której sprzedaje na rzecz banku wierzytelności, które posiada wobec skarżącej
z tytułu sprzedaży miedzi, tj. dokonuje cesji wierzytelności na rzecz banku w trybie określonym w art. 509 ustawy
z 23.4.1964 r. – Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.). Cesja wierzytelności na rzecz banku
dokonywana jest zazwyczaj pomiędzy 7. a 1. dniem przed terminem płatności, określonym na fakturach
wystawianych przez kontrahenta na rzecz skarżącej. Zapłata przez bank na rzecz kontrahenta kwot należnych,
wynikających z cedowanych faktur, dokonywana jest w terminie wymagalności tych faktur. Skarżąca na podstawie
porozumienia zawartego z bankiem zobowiązana jest do zapłaty na rzecz banku należności z faktur w terminie 60 dni
od dnia upływu terminu określonego na fakturach wystawianych przez kontrahenta.
W tak przedstawionym stanie faktycznym skarżąca zwróciła się z pytaniem, czy cesja wierzytelności przez
kontrahenta na rzecz banku i otrzymanie przez kontrahenta wynagrodzenia od banku jest tożsame
z uregulowaniem tych wierzytelności przez skarżącą w świetle art. 15b ust. 1 ustawy z 15.2.1992 r. o podatku
dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: PDOPrU)? Zdaniem
skarżącej odpowiedź na tak sformułowane pytanie powinna być twierdząca. W konsekwencji nie będzie zobowiązana
do stosowania art. 15b ust. 1 PDOPrU.
W ocenie skarżącej obowiązek zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów następuje w sytuacji, gdy
należność/kwota wynikająca z faktury i uprzednio zakwalifikowana do kosztów podatkowych nie została uregulowana
w określonych przez przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych terminach. Zbycie/cesja
wierzytelności i otrzymanie przez kontrahenta zapłaty z tego tytułu jest tożsame z uregulowaniem kwoty
wierzytelności przez skarżącą, co wyklucza obowiązek stosowania art. 15b ust. 1 PDOPrU (...) W przypadku
uregulowania należności przez cesjonariusza „pierwotny wierzyciel”, tj. wystawca faktury, zostaje zaspokojony – nie
traci płynności finansowej w związku z brakiem zapłaty przez dłużnika. Podkreśliła, że skutek ekonomiczny zapłaty
pozostaje identyczny bez względu na to, który z podmiotów ureguluje należność na rzecz „pierwotnego wierzyciela”.
Kwota wskazana na fakturze zostanie zapłacona, tak więc cedent nie będzie ponosił negatywnych skutków
nieterminowej zapłaty przez dłużnika. Zdaniem skarżącej, kwota, do której uregulowania zobowiązany był dłużnik (tj.
skarżąca), zostanie uregulowana de facto przez nowego wierzyciela (bank), a zatem negatywne przesłanki z art. 15b
ust. 1 PDOPrU nie zostaną spełnione. Zapłata kwoty przez bank na rzecz kontrahenta winna być zatem
utożsamiana z uregulowaniem tej należności przez skarżącą. Zawarty w art. 15b ust. 1 i 2 PDOPrU zwrot
nieuregulowanie tej kwoty lub o ile nie została ona uregulowana jest na tyle ogólny, że z interpretacji tychże
przepisów można wyciągnąć wniosek, iż ustawodawca nie wymaga ani konkretnej formy uregulowania kwoty, ani
konkretnego podmiotu, który ma tę kwotę uregulować. (...) W konkluzji stwierdziła, że art. 15b ust. 1 i 2 PDOPrU
wskazuje jedynie na konieczność uregulowania kwoty wynikającej z dokumentu wystawionego przez wierzyciela.
Przy czym należność ta może zostać zaspokojona w każdy dopuszczalny przez prawo sposób. Zbycie/cesja
wierzytelności przez kontrahenta na rzecz banku i zapłata przez bank wynagrodzenia w terminie wymagalności faktur
jest tożsame z uregulowaniem tej wierzytelności przez skarżącą, co wyklucza stosowanie art. 15b ust. 1 PDOPrU.



Zaskarżoną interpretacją z 17.6.2013 r. DIS uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Na ww.
interpretację indywidualną wnioskodawczyni wniosła skargę do WSA w Gliwicach, domagając się: uchylenia
zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu
skarżąca zarzuciła naruszenie:
1) prawa materialnego, tj. art. 15b ust. 1 PDOPrU poprzez dokonanie jego błędnej wykładni, skutkującej uznaniem,
że dokonanie zbycia/cesji wierzytelności przez kontrahenta skarżącej na rzecz banku i uregulowanie wierzytelności
przez bank, nie jest wystarczające do uznania, że skarżąca nie będzie zobowiązana do dokonania korekty w świetle
art. 15b ust. 1 PDOPrU, ze względu na uregulowanie kwoty wynikającej z faktury przez bank;
2) przepisów postępowania, tj.:
a) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29.8.1997 r. -Or-dynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 749;
dalej: OrdPU) poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych;
b) art. 120 w zw. z art. 14h OrdPU poprzez wydanie interpretacji niezgodnej z przepisami prawa. (...)
Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że skarga jest zasadna, bowiem wykładnia analizowanego
przepisu dokonana przez DIS była błędna. Odwołując się do art. 15b ust. 1, 2, 3 i 4 PDOPrU oraz uzasadnienia
projektu ustawy deregulacyjnej, podał, że celem dodania tego przepisu była poprawa warunków wykonywania
działalności gospodarczej poprzez poprawę płynności finansowej przedsiębiorców, ograniczenie zatorów płatniczych
w gospodarce oraz zwiększenie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami. Podkreślił, że przytoczony przepis
art. 15b PDOPrU jest przepisem szczególnym o charakterze sankcyjnym. Z tego względu powinien być
interpretowany ściśle. (...) Nieprawidłowości związane z kwalifikacją wydatku jako kosztu uzyskania przychodu lub
rozpoznania momentu poniesienia kosztu podlegają korektom na zasadach ogólnych. Przepis znajduje zastosowanie
dopiero w przypadku, gdy wydatek prawidłowo rozpoznano jako koszt uzyskania przychodu i zaliczono do tych
kosztów na zasadzie memoriałowej, ale nie dokonano zapłaty w terminie wskazanym odpowiednio w ust. 1 lub 2 tego
przepisu. W takiej sytuacji ustawodawca nakazuje sankcyjną korektę kosztów. Zdarzeniem prawnym, z którym łączy
sankcję, jest bezskuteczny upływ terminu określonego w art. 15b ust. 1 lub 2 PDOPrU. Ustawodawca nie wiąże
sankcji wynikającej z tego przepisu z brakiem uszczuplenia majątku podatnika, lecz z bezskutecznym
upływem wskazanego w przepisie terminu regulacji zobowiązania.
Zdaniem WSA w Gliwicach, wykładnia językowa art. 15b PDOPrU prowadzi do wniosku, że każdy sposób
uregulowania kwoty wynikającej z faktury – zarówno przez podatnika, jak i inny podmiot – w warunkach
dozwolonych prawem, przed upływem terminu w nim określonego powoduje, że nie powstaje obowiązek
korekty kosztów. Ustawodawca nie wprowadził bowiem żadnych zawężeń ani ograniczeń przedmiotowych czy
podmiotowych. Nie sprecyzował ani sposobu uregulowania kwoty wynikającej z faktury, ani podmiotu, który może
tego dokonać, ze skutkiem braku podstaw do stosowania sankcji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie
zgodził się ze stanowiskiem DIS, że wyłącznie podatnik może uregulować zobowiązanie ze skutkiem braku
obowiązku dokonania korekty. Ze względu na szczególny charakter przepisu nieuprawnionym, w ocenie tego sądu,
byłoby wprowadzenie w procesie wykładni dodatkowych wymogów powodujących rozszerzenie zakresu sankcji.
Odnosząc się do prezentowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądu co do wykładni pojęcia
„uregulowanie zobowiązania”, stwierdził, że efekt zaspokojenia interesu majątkowego wierzyciela jest osiągany
zarówno w sytuacji, gdy zobowiązanie reguluje podatnik, jak i w sytuacji, gdy dokonuje tego osoba trzecia
(bank). Zdaniem WSA w Gliwicach wykładnia językowa art. 15b PDOPrU wskazuje, że uregulowanie zobowiązania
przez bank na podstawie umowy e-financingu przed upływem terminów wskazanych w tym przepisie sprawia, iż nie
powstaje obowiązek korekty kosztów. W ostatecznym rozrachunku uregulowanie zapłaty na rzecz kontrahenta
odbędzie się kosztem majątku skarżącej, która będzie zobowiązana do zapłaty uiszczonych kwot bankowi na
podstawie łączącego ich stosunku zobowiązaniowego. W takiej sytuacji, zdaniem sądu, zrealizowany zostaje cel
ustawy o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych.
Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym
Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do NSA wniósł DIS (reprezentowany przez pełnomocnika –
radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. (...) Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa
materialnego, tj. art. 15b ust. 1–5 PDOPrU, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że
w przedstawionym stanie faktycznym, w przypadku gdy bank dokona zapłaty należności kontrahentowi skarżącej
przed upływem terminu płatności określonego w fakturze, należy przyjąć, iż kwota należna kontrahentowi została
uregulowana i skarżąca nie będzie zobowiązana do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów w trybie art. 15b
ust. 1 PDOPrU. (...)
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:





Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlega oddaleniu. Sedno
rozpoznawanej sprawy, jak i zarzut skargi kasacyjnej sprowadzają się do wykładni art. 15b ust. 1–5 PDOPrU,
a mianowicie, czy art. 15b PDOPrU znajduje zastosowanie w odniesieniu do rozliczeń między stronami umowy cesji
opartych na subrogacji będącej konsekwencją konwersji długu uregulowanej w art. 518 § 1 pkt 3 KC.
Zgodnie z art. 15b ust. 1 PDOPrU w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej
z faktury (rachunku), a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury (rachunku) – kwoty wynikającej z umowy albo
innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest
obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów. Jednakże, jak
stanowi ust. 2 tego przepisu, jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania
przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1, dokonuje się z upływem 90 dni od daty
zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.
Powyższych zmniejszeń dokonuje się w miesiącu, w którym upływa termin określony w tych przepisach (art. 15b ust.
3 PDOPrU). Z kolei jeżeli po dokonaniu zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1 lub 2, zobowiązanie zostanie
uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym uregulował zobowiązanie, zwiększa koszty uzyskania przychodów
o kwotę dokonanego zmniejszenia (art. 15b ust. 4 PDOPrU). Kolejne ustępy art. 15b PDOPrU precyzują zakres
i zasady dokonywania pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten został wprowadzony do polskiego
porządku prawnego ustawą deregulacyjną i obowiązywał w okresie od 1.1.2013 r. do 31.12.2015 r.
W ocenie NSA, WSA w Gliwicach poddał wnikliwej analizie art. 15b PDOPrU nie tylko z uwzględnieniem jego
wykładni językowej, ale i celowościowej i systemowej. Prawidłowo WSA w Gliwicach uznał, że istotne znaczenie
dla prawidłowej wykładni i stosowania art. 15b PDOPrU ma zdefiniowanie pojęcia „uregulowanie”, użytego
przez ustawodawcę w tym przepisie. Mając na uwadze, że w PDOPrU pojęcie to nie zostało zdefiniowane,
zasadne jest odwołanie się przede wszystkim do jego znaczenia funkcjonującego w języku potocznym, w którym
czasownik „uregulować” oznacza między innymi zapłacić, uiścić coś, uregulować rachunek, należność, dług (zob.
Uniwersalny słownik języka polskiego, red. S. Dubisz, Warszawa 2008, s. 269). Jakkolwiek wniosek, że
„uregulowanie” i „zapłata” stanowią pojęcia bliskoznaczne, jest uprawniony, to jednak słownikowa definicja wskazuje,
że pojęcie „uregulować” ma zakres szerszy niż pojęcie „zapłacić”. „Uregulowanie” obejmuje bowiem nie tylko
uiszczenie należności, ale także uporządkowanie określonych stosunków (finansowych), które to „uporządkowanie”
w przypadku rozliczeń wynikających z umów, nie musi nastąpić poprzez „gotówkową” zapłatę należności.
Potwierdzeniem poprawności wykładni językowej mogą być także wyniki wykładni systemowej wewnętrznej poprzez
analizę pojęć, jakimi posługuje się ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, takich jak „zapłata” oraz
„wypłata”. Przepis art. 15a ust. 7 PDOPrU określa dzień zapłaty jako dzień uregulowania zobowiązań
w jakiejkolwiek formie, a art. 26 ust. 7 PDOPrU stanowi o wypłacie jako wykonaniu zobowiązania
w jakiejkolwiek formie. Pojęcie „zapłata” użyte zostało również w art. 9a oraz art. 12 ust. 3e PDOPrU (tak NSA
w wyrokach z 20.9.2016 r., II FSK 2339/14 i II FSK 2340/14). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie odnosząc
się do pojęcia „zapłaty” („wypłaty”) w odniesieniu do powyższych przepisów, uznawał, że pod pojęciem tym należy
rozumieć wszystkie formy spełnienia świadczenia prowadzące do zaspokojenia wierzyciela, w tym potrącenie,
świadczenie w miejsce wykonania, transfer środków, itp. (por. wyroki NSA z 8.7.2010 r., II FSK 359/09; z 24.4.2012
r., II FSK 1892/10; z 31.10.2012 r., II FSK 485/11). Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie podziela wyżej
zaprezentowany sposób wykładni pojęć „uregulowanie”, „zapłata”, „wypłata”.
Z kolei wykładnia celowościowa interpretowanego przepisu – wbrew stanowisku DIS – prowadzi do wniosku, że
celem tej regulacji, co nie było kwestionowane przez strony, jak i WSA w Gliwicach, była poprawa warunków
wykonywania działalności gospodarczej, a w szczególności poprawa płynności finansowej przedsiębiorców,
ograniczenie zatorów płatniczych w gospodarce oraz zwiększenie dyscypliny płatniczej między przedsiębiorcami.
Zgodnie z intencją ustawodawcy omawiany przepis ma przeciwdziałać nieterminowemu regulowaniu
zobowiązań, a także stosowaniu w obrocie gospodarczym terminów dłuższych niż 60 dni. Cele takie wprost
zostały zapisane w uzasadnieniu do rządowego projektu tej ustawy. Realizacja powyższych celów odbywa się
w ramach konkretnych rozwiązań prawnych przyjętych przez ustawodawcę. W założeniu ustawodawcy przepis ten
obejmuje wszystkie przypadki uregulowania zobowiązania, w których dochodzi do zaspokojenia interesu wierzyciela.
Zdaniem NSA kwestia wyboru formy prawnej, a więc sposobu uregulowania kwoty wynikającej z faktury (rachunku),
umowy lub innego dokumentu należy wyłącznie do stron umowy. Może przybrać ona bezpośrednią zapłatę przez
dłużnika na rzecz wierzyciela lub subrogacji ustawowej w konsekwencji konwersji długu.
Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 509 § 1 KC wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na
osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości
zobowiązania. (...) Przelew wierzytelności, a w konsekwencji i subrogacja ustawowa nie powodują wygaśnięcia
zobowiązania, a pociągają za sobą jedynie zmianę osoby wierzyciela. Reasumując, wykładnia językowa uzupełniona
systemową i celowościową art. 15b ust. 1 PDOPrU prowadzi do wniosku, że zbycie/cesja wierzytelności przez
kontrahenta na rzecz banku i otrzymanie przez kontrahenta wynagrodzenia od banku z tego tytułu może zostać
uznane za czynność tożsamą z uregulowaniem kwoty wynikającej z faktury (rachunku), umowy albo innego
dokumentu, o którym mowa w tym przepisie. Przepis ten wprowadza dwie przesłanki, których łączne ziszczenie się




obliguje podatnika do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z faktury (rachunku),
a mianowicie:
1) zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, a jeżeli nie istniał obowiązek wystawienia faktury
(ra-chunku) – kwoty wynikającej z umowy albo innego dokumentu;
2) nieuregulowanie tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności.
Otrzymana przez kontrahenta od banku zapłata za cesję wierzytelności wprawdzie nie powoduje wygaśnięcia
zobowiązania, jednakże przepis ten uregulowania kwoty wynikającej z faktury (rachunku) nie łączy z wygaśnięciem
zobowiązania w rozumieniu przepisów KC, a jedynie z wykonaniem obowiązku wobec pierwotnego wierzyciela.
Skutkiem zapłaty wierzytelności przez bank jest wykonanie obowiązku wobec wierzyciela. Należy jednocześnie
zaznaczyć, co ma istotne znaczenie z punktu widzenia art. 15b ust. 1 PDOPrU, a na co zwrócono uwagę
w motywach skargi kasacyjnej, że uregulowanie zapłaty na rzecz kontrahenta odbędzie się w ostatecznym
rozrachunku kosztem majątku skarżącej, ponieważ ta zobowiązana jest zwrócić bankowi uiszczone kwoty.
Z tych powodów twierdzenie DIS, że środki na „uregulowanie” kwot nie będą pochodzić od skarżącej, tylko od banku,
nie znajduje żadnego oparcia prawnego.
W świetle przedstawionej powyżej argumentacji, uznając zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne, NSA na
podstawie art. 184 PostAdmU orzekł jak w sentencji. (...)
Wyrok NSA z 25.11.2016 r., II FSK 2883/14