Wystąpienie sankcji nieważności bezwzględnej oznacza, że czynność prawna była nieważna z mocą
wsteczną, czyli od chwili jej zawarcia. W konsekwencji, nie mogła wywołać jakichkolwiek skutków prawnych
w zakresie prawa cywilnego, jak i w sferze prawa podatkowego, czyli powstania zobowiązania podatkowego
w podatku od czynności cywilnoprawnych – stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny.
W 2010 r. „E.” S.A. zawarła z Zygmuntem G. umowę sprzedaży nieruchomości składającej się z kilku działek
o łącznej powierzchni 14 ha. W 2013 r. Minister Spraw Wewnętrznych (dalej jako: MSW) zwrócił się do „E.” S.A.
o doprowadzenie w terminie 30 dni od dnia otrzymania pisma, do stanu zgodnego z ustawą z 24.3.1920 r.
o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców (t. jedn.: Dz.U. z 2004 r. Nr 167, poz. 1758; dalej jako: NierCudzU)
w części dotyczącej nabycia 2 działek. Według zgromadzonej dokumentacji, część działek zgodnie z miejscowym
planem zagospodarowania przestrzennego znajduje się na terenach leśnych i rolnych z trasą przebiegu gazociągu,
zatem zgodnie z art. 8 ust. 2 NierCudzU nie było możliwe nabycie tej nieruchomości bez uzyskania zezwolenia MSW.
Organ wskazał na dwa możliwe rozwiązania prowadzące do uregulowania stanu prawnego nieruchomości. Pierwsze,
z którym wiążą się znaczne koszty, to droga sądowa zainicjowana w drodze powództwa o ustalenie nieistnienia
stosunku prawnego między stronami umowy w trybie art. 189 KPC lub wystąpienie na podstawie art. 10 KWU
z powództwem o uzgodnienie treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym. Drugie, uznawane zarówno
przez MSW i sądy wieczystoksięgowe, to tryb pozasądowy, polegający na złożeniu przed notariuszem oświadczenia
o odstąpieniu od umowy na podstawie art. 77 § 3 KC lub uchyleniu się od skutków prawnych umowy powstałych
wskutek błędu w trybie art. 84 KC. Organ poinformował też, że w przeciwnym razie MSW będzie zobligowany do
wystąpienia na drogę sądową w celu stwierdzenia nieważności umowy sprzedaży.
„E.” SA. odstąpiła od umowy sprzedaży dwóch działek oświadczając, że przy sporządzaniu umowy sprzedaży z 2010
r. nie dysponowała zgodą MSW na nabycie nieruchomości. W sporządzanej przez notariusza w 2013 r. umowie
strony zaznaczyły, że ma ona na celu uregulowania stanu prawnego związanego z nabyciem nieruchomości. W akcie
notarialnym wskazano, że strony oświadczają, iż są w dalszym ciągu związani umową sprzedaży nieruchomości
z 2010 r. w części obejmującej pozostałe działki. Następnie „E.” S.A. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego
o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych i zwrot nadpłaconego podatku w wysokości 13 tys.
zł. W uzasadnieniu wskazano na bezwzględną nieważność umowy sprzedaży z uwagi na brak wymaganego
zezwolenia oraz fakt, że po ponownym zawarciu umowy sprzedaży, której przedmiotem była ta sama nieruchomość
z wyłączeniem dwóch wydzielonych działek stanowiących grunty rolne i leśne, został ponownie zapłacony podatek
od czynności cywilnoprawnej.
Organ odmówił uwzględnienia wniosku stwierdzając, że umowy sprzedaży z 2010 r. nie można uznać za
bezwzględnie nieważną. Postanowienia umowy z 2013 r. wskazują, że strony umowy zgodnie odstąpiły od umowy
z 2010 r. tylko w części dotyczącej 2 działek. W ocenie organu odstąpienie w części od umowy sprzedaży nie
uprawnia do zastosowania trybu określonego w art. 72 OrdPU, pomimo, że strony transakcji nie osiągnęły w całości
zamierzonego rezultatu gospodarczego czynności. Nie można stwierdzić, aby odstąpienie w części od umowy
sprzedaży powodowało nieważność bezwzględną.
Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 OrdPU,
obowiązek podatkow, powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Organ wskazał, że z dniem zawarcia
umowy sprzedaży nieruchomości powstał obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych
i obowiązek notariusza, jako płatnika, obliczenia i pobrania podatku od czynności cywilnoprawnych. Skutki
cywilnoprawne odstąpienia od umowy nie stanowią przesłanki zwrotu, ani też powstania nadpłaty w podatku od
czynności cywilnoprawnych. W ocenie organu, nie można przyjąć, że stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności
cywilnoprawnych jest uzasadnione bezwzględną nieważnością części umowy z 2010 r. Organ odwoławczy wskazał,
że na gruncie przepisów prawa podatkowego nie może znaleźć bezpośredniego zastosowania art. 58 § 1 KC.
W opisanych okolicznościach faktycznych sprawy organy nie mogą samodzielnie stwierdzić, że czynność prawna
zawarcia umowy z 2010 r. w części obejmującej sprzedaż dwóch działek, była bezwzględnie nieważna, bowiem
zgodnie z art. 6 ust. 2 NierCudzU, stwierdzenia nieważności umowy nabycia nieruchomości przez cudzoziemca, bez
wymaganego zezwolenia, może dokonać jedynie sąd powszechny. Regulacja ta stanowi lex specialis w stosunku do
przepisów cywilnych.
„E.” S.A. wniosła skargę do WSA w Gorzowie Wielkopolskim dowodząc, że błędne jest przyjęcie przez organ, iż do
stwierdzenia przez organ podatkowy nadpłaty z tytułu uregulowania przez podatnika podatku od bezwzględnie
nieważnej czynności prawnej, wymagane jest przedłożenie organowi podatkowemu przez podatnika orzeczenia sądu



powszechnego stwierdzającego bezwzględną nieważność danej czynności prawnej. Zarzuciła również naruszenie
art. 2 Konstytucji RP, poprzez odmienne działanie organów podatkowych do wyrażonego wcześniej stanowiska MSW
w piśmie, na podstawie którego działała skarżąca, i w konsekwencji doprowadzenie do naruszenia zaufania
skarżącego do organów państwa, których działania w tej samej sytuacji są ze sobą sprzeczne, bowiem minister
wskazywał o możliwych sposobach doprowadzenia do stanu zgodnego z prawem, bez konieczności kierowania
sprawy na drogę postępowania sądowego, a organy, pomimo takiego stanowiska domagają się przedłożenia
orzeczenia sądu powszechnego w przedmiocie stwierdzenia nieważności, w celu ewentualnego stwierdzenia
nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił rozstrzygnięcia organów obu instancji. Zgodnie
z art. 6 NierCudzU, nabycie nieruchomości przez cudzoziemca wbrew przepisom ustawy jest nieważne. W razie
nabycia nieruchomości wbrew przepisom ustawy, o nieważności nabycia orzeka sąd także na żądanie, właściwego
ze względu na miejsce położenia nieruchomości, wójta (burmistrza, prezydenta miasta), starosty, marszałka
województwa lub wojewody albo na żądanie ministra właściwego do spraw wewnętrznych. Nadpłata podatku ma
miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa w ogóle nie powinno mieć miejsca –
świadczenie nienależne, albo też świadczenie jest wyższe niż powinno – świadczenie nadpłacone. Zadeklarowana
kwota zobowiązania podatkowego może być więc uznana za należną, przysługującą Skarbowi Państwa wówczas,
jeżeli istniał obowiązek jej zapłaty przez podatnika. Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez
podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. Sąd
wskazał, że orzeczenie wydane na podstawie art. 6 ust. 2 NierCudzU ma charakter deklaratywny, bowiem
ustawodawca wprowadził skutek nieważności bezwzględnej nabycia nieruchomości bez wymaganego zezwolenia
(zob. uchwała SN z 25.6.2008 r., III CZP 53/08, OSNC Nr 7–8/2009, poz. 98). Wojewódzki Sąd Administracyjny
w Gorzowie Wielkopolskim wskazał na orzeczenie SN, w którym uznano, że konieczne jest odróżnienie nieważności
bezwzględnej czynności cywilnoprawnej od stwierdzenia takiej nieważności przez sąd, czyli między czynnością
cywilnoprawną bezwzględnie nieważną, co do której nie podjęto stosownego orzeczenia sądowego i czynnością
cywilnoprawną, której nieważność została stwierdzona wyrokiem sądu. W obu wypadkach organy podatkowe są
obowiązane z urzędu uwzględniać nieważność bezwzględną czynności cywilnoprawnej. Organy podatkowe nie mają
jednak uprawnień do stwierdzania nieważności czynności cywilnoprawnych, lecz po stwierdzeniu istnienia przesłanek
nieważności bezwzględnej czynności cywilnoprawnej, mogą uznać, że dana czynność nie wywiera zamierzonych
skutków w sferze prawa podatkowego (zob. wyrok SN z 13.6.2002 r., III RN 108/01, niepubl.). W rezultacie sąd
uznał, że skoro doszło do zawarcia umowy sprzedaży w sposób naruszający przepisy NierCudzU i nie ma sporu co
do tego, że umowa taka jest nieważna i jest to nieważność bezwzględna, to organy oceniając zgromadzony materiał
na potrzeby postępowania podatkowego, winny były z urzędu uwzględnić zaistniały przypadek nieważności
bezwzględnej. Do takiego postępowania uprawniały organ przepisy art. 121, 122 i 191 OrdPU.
Zdaniem WSA w Gorzowie Wielkopolskim, wymaganie od strony orzeczenia sądu powszechnego o nieważności
czynności byłoby z pewnością w pełni uzasadnione w przypadku ewentualnego sporu co do spełnienia przesłanek
nieważności bezwzględnej. Nieważność jest najostrzejszą sankcją wadliwej czynności prawnej, to skutek, który
występuje z mocy prawa, a więc bez potrzeby jakichkolwiek dalszych zdarzeń, co oznacza, że nie trzeba tej
czynności obalać, jak również, iż niepotrzebne jest ani składanie oświadczeń woli przez strony, ani wydawanie przez
sąd konstytutywnego orzeczenia.
Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu, twierdząc, że podatek pobrany przez
notariusza, w związku z umową winien być uznany za podatek nienależnie zapłacony i zwrócony stronie
w trybie art.72 § 1 pkt 2 OrdPU.
Wyrok NSA z 29.11.2016 r., II FSK 3228/14