Wypłata kwoty waloryzacji kaucji mieszkaniowej związana jest z prowadzoną działalnością spółki w zakresie
gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowi ona więc koszt gospodarki zasobami mieszkaniowymi,
wpływający na ustalenie dochodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Dochód ten w przypadku
przeznaczenia go przez spółkę na cele związane z utrzymaniem istniejących zasobów mieszkaniowych wolny
jest od opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 PDOPrU. Wyrok NSA
z 20.10.2016 r., II FSK 1348/16
Z uzasadnienia:
Zaskarżonym wyrokiem z 18.2.2016 r., I SA/Ke 31/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach (dalej: WSA)
oddalił skargę S. (...) sp. z o.o. w S. (dalej: spółka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 12.10.2015 r.
w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. (...).
Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że spółka zwróciła się z wnioskiem do Ministra Finansów o wydanie
interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu wniosku wskazała, że prowadzi
działalność gospodarczą w zakresie gospodarki zasobami mieszkaniowymi, z której dochody są wolne od podatku
dochodowego. Uzyskuje również dochody opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych. Najemcy lokali
mieszkalnych, od których spółka uzyskuje przychody z gospodarki mieszkaniowej, przed zawarciem umowy najmu
wpłacają na rachunek spółki kaucje mieszkaniowe. Wpłata kaucji jest warunkiem zawarcia umowy najmu. Kwoty
wpłacanych kaucji są gromadzone na oprocentowanych rachunkach bankowych – lokatach. Z lokat tych spółka
uzyskuje przychody w postaci odsetek. Wpłacone kaucje podlegają zwrotowi w przypadku rozwiązania umowy najmu
w kwocie zwaloryzowanej – po waloryzacji – przeliczone zgodnie z obowiązującymi przepisami.
Mając na uwadze tak przedstawiony stan faktyczny sprawy, spółka zadała pytanie: czy kwalifikacja kosztów
ponoszonych w związku z waloryzacją wypłacanych kaucji mieszkaniowych, jako kosztów działalności
zwolnionej od opodatkowania, jest prawidłowa? Zdaniem spółki, to samo źródło kosztów i przychodów, a więc
kaucje mieszkaniowe, nie może być kwalifikowane odmiennie – raz jako źródło przychodów opodatkowanych i drugi
raz jako źródło kosztów związanych z przychodami zwolnionymi. Jeśli kaucje związane są z gospodarką
mieszkaniową, to zarówno koszty, jak i przychody związane z kaucjami mieszkaniowymi powinny być zaliczane do
działalności zwolnionej z opodatkowania. Środki pieniężne z kaucji nie mogą być traktowane tylko jako pieniądze
w oderwaniu od tego, że są to kaucje. Kwoty waloryzacji kaucji w dacie wypłaty muszą być z czegoś pokrywane i są
one pokrywane z uzyskiwanych odsetek od kwot kaucji zgromadzonych na oprocentowanych rachunkach
bankowych. Koszty waloryzacji kaucji są związane z tym samym źródłem przychodów, czyli gospodarką
zasobami mieszkaniowymi i w efekcie powinny być uwzględniane w wyliczeniu podstawy opodatkowania,
a więc dochodu zwolnionego od opodatkowania. (...)
W interpretacji indywidualnej z 12.10.2015 r. Minister Finansów uznał za prawidłowe stanowisko spółki w zakresie
zakwalifikowania wydatków związanych z waloryzacją wypłacanych kaucji mieszkaniowych jako kosztów gospodarki
zasobami mieszkaniowymi wpływających na dochód zwolniony od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób
prawnych. Mając na względzie przedstawiony stan faktyczny, Minister Finansów stwierdził, że wypłata kwoty
waloryzacji kaucji mieszkaniowej związana jest z prowadzoną działalnością spółki w zakresie gospodarki zasobami
mieszkaniowymi. Stanowi ona więc koszt gospodarki zasobami mieszkaniowymi, wpływający na ustalenie dochodu
z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Dochód ten w przypadku przeznaczenia go przez spółkę na cele związane
z utrzymaniem istniejących zasobów mieszkaniowych wolny jest od opodatkowania podatkiem dochodowym na
podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz.
851 ze zm., dalej: PDOPrU). (...)
W skardze wniesionej do WSA spółka zarzuciła naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 44 PDOPrU, przez błędną wykładnię
polegającą na uznaniu, że koszty waloryzacji kaucji wypłacanej najemcom po rozwiązaniu umowy najmu z tytułu
wcześniejszego złożenia przez nich zabezpieczenia w postaci wpłaconych wynajmującemu środków pieniężnych
stanowią koszty związane z gospodarką mieszkaniową. (...) W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał, że istota sporu,
który zarysował się dopiero na etapie skargi, dotyczy rozstrzygnięcia, czy otrzymanie kaucji, a następnie jej
wypłata w zwaloryzowanej wysokości są przychodem czy kosztem, związanym z działalnością spółki
w zakresie gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że ustawa
o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji „zasobów mieszkaniowych” oraz „gospodarki
zasobami mieszkaniowymi”, tym samym należy skorzystać w tym zakresie z reguł wykładni językowej. W języku
potocznym, pojęcie „gospodarka” – w kontekście omawianego przypadku oznacza dysponowanie i zarządzanie
czymś. „Zasób” zaś to m.in. pewna nagromadzona ilość czegoś. Natomiast pojęcie „mieszkanie” jest równoznaczne



w swojej treści z pomieszczeniem, w którym się mieszka. Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że
„gospodarka zasobami mieszkaniowymi” obejmuje całość działań, jak dysponowanie i zarządzanie
zgromadzonymi rzeczami związanymi z zamieszkiwaniem. Nie ogranicza się do zarządzania i dysponowania,
a obejmuje całość mechanizmów i warunków działania podmiotów gospodarczych i związanej z wytwarzaniem
i podziałem dóbr i usług. Przez gospodarkę zasobami mieszkaniowymi należy zatem rozumieć całość działań,
mających na celu prawidłowe gospodarowanie, a substancją mieszkaniową znajdującą się w budynku mieszkalnym
(wyrok WSA w -Warszawie III SA/Wa 3809/14 opubl. w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Przez „zasoby mieszkaniowe”
należy natomiast rozumieć nie tylko lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące
w skład budynku mieszkalnego, lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego
korzystania z mieszkań przez mieszkańców, a także ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz
zapewniające sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie. Co do zasady, związane z powyższymi lokalami
mieszkalnymi, pomieszczeniami, obiektami i urządzeniami służącymi tym mieszkaniom przychody (np. opłaty,
czynsze) oraz sfinansowane z nich koszty stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi.
Stanowią one jednocześnie przychody i koszty podatkowe w rozumieniu PDOPrU (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust.
1, z uwzględnieniem art. 16 ust. 1). Natomiast dochód powstały z tego tytułu, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 44 PDOPrU,
jest wolny od podatku dochodowego, o ile uzyskany jest ze źródła przychodów, jakim jest gospodarka zasobami
mieszkaniowymi i przeznaczony na cele związane z utrzymaniem tych zasobów. Zasadą tą należy objąć także
omawianą kaucję mieszkaniową. Tym samym otrzymanie przez spółkę kaucji, a następnie jej zwrot (wypłata) są
związane z faktem, że spółka wynajmuje lokale mieszkalne, a zatem prowadzi działalność związaną
z gospodarką. Dlatego stanowisko Ministra Finansów w tym zakresie należy uznać za całkowicie prawidłowe. Oceny
tej nie może zmienić stanowisko co do klasyfikacji dochodu w postaci odsetek bankowych od zdeponowanych kaucji
na rachunku bankowym. Przysporzenie w postaci odsetek od kapitału jest w istocie pochodną ulokowania dochodów,
pochodzącego wprawdzie z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, lecz zachowującego z powodu dokonanej
operacji finansowej autonomiczny odrębny charakter (wyrok NSA z 20.6.2013 r.II FSK 2091/11 opubl. w:
www.orzeczenia.nsa.gov.pl). (...)
Zaskarżonemu wyrokowi spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego niewłaściwą
interpretację i zastosowanie, tj. art. 7 ust. 1 i 2 PDOPrU (...).
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.
(...) Przechodząc do oceny zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej, na wstępie przypomnieć należy, że
stosownie do treści art. 7 ust. 1 PDOPrU przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez
względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21
i art. 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.
Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 44 PDOPrU, wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych,
wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych
prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi –
w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych
z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi.
Tym samym, aby dochód podmiotów, o których mowa w powyższym przepisie, korzystał ze zwolnienia
przedmiotowego, dochody muszą być uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i dochody te muszą być
przeznaczone na utrzymanie tych zasobów mieszkaniowych. (...).
Zasady działania towarzystw budownictwa społecznego określa z kolei Rozdział 4 ustawy z 26.10.1995 r.
o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r. poz. 255 ze zm.). (...)
Szczególnej uwagi natomiast wymaga norma art. 32 powyższej ustawy, zgodnie z którą umowa najmu może
przewidywać obowiązek wpłacenia przez najemcę klauzuli zabezpieczającej pokrycie należności z tytułu najmu,
istniejących w dniu opróżnienia lokalu. Zgodnie z art. 6 ust. 3 ustawy z 21.6.2001 r. o ochronie praw lokatorów,
mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz.U. z 2014 r. poz. 150 ze zm.), zwrot
zwaloryzowanej kaucji następuje w kwocie iloczynowej kwoty miesięcznego czynszu obowiązującego w dniu zwrotu
kaucji i krotności czynszu przyjętej przy pobieraniu kaucji, jednak w kwocie nie niższej niż kaucja pobrana.
Rozpoznając przedmiotową sprawę, należy odwołać się do słownikowej definicji pojęcia „kaucja”, zgodnie z którą jest
to suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie
niedopełnienia zobowiązania. Kaucja jest neutralna podatkowo, co oznacza, że nie jest ani przychodem, ani
kosztem. Skutki podatkowe związane są natomiast z wystąpieniem okoliczności uprawniających wierzyciela do
zaspokojenia się z kaucji. Spółka nie ma prawa uznać otrzymanej kwoty kaucji za wpływ o charakterze definitywnym,
chyba że wystąpią okoliczności uprawniające ją do zatrzymania kaucji. Wówczas kwota wpłacona tytułem
zabezpieczenia na poczet zawartej umowy traci swój kaucyjny charakter. Kwota wpłaconej przez najemcę kaucji jest



zabezpieczeniem terminowych płatności czynszów i ewentualnych napraw lokalu po rozwiązaniu umowy najmu, a jej
waloryzacja jest finansową konsekwencją posiadania tego zabezpieczenia, związaną z działalnością spółki.
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera również definicji „zasobów mieszkaniowych” oraz
„gospodarki zasobami mieszkaniowymi”, tym samym słuszne i prawidłowe jest skorzystanie w tym zakresie z reguł
wykładni językowej. Powyższe zasadnie podkreślił również WSA. W języku potocznym pojęcie „gospodarka” –
w kontekście omawianego przypadku oznacza dysponowanie i zarządzanie czymś. „Zasób” zaś to m.in. pewna
nagromadzona ilość czegoś. Natomiast pojęcie „mieszkanie” jest równoznaczne w swojej treści z pomieszczeniem,
w którym się mieszka. Dlatego przymiotnik „mieszkaniowy”, „mieszkaniowych” określa rzeczy związane
z mieszkaniem. Zatem „zasoby mieszkaniowe”, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 PDOPrU, to nie tylko lokale
mieszkalne, ale też pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące
się poza nim, których istnienie jest niezbędne do prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, a także
ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie i administrowanie.
Opierając się natomiast na słownikowej definicji pojęcia „gospodarka”, wywieść należy, że „gospodarka zasobami
mieszkaniowymi” nie ogranicza się do zarządzania i dysponowania, a obejmuje całość mechanizmów i warunków
działania podmiotów gospodarczych związanych z wytwarzaniem i podziałem dóbr i usług. Przez gospodarkę
zasobami mieszkaniowymi należy zatem rozumieć całość działań mających na celu prawidłowe
gospodarowanie substancją mieszkaniową znajdującą się w budynku mieszkalnym. (...)
Mając na uwadze powołane regulacje prawne oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, należy uznać, że
wypłata kwoty waloryzacji kaucji mieszkaniowej związana jest z prowadzoną działalnością spółki w zakresie
gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Stanowi ona więc koszt gospodarki zasobami mieszkaniowymi, wpływający
na ustalenie dochodu z gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Dochód ten w przypadku przeznaczenia go przez
Spółkę na cele związane z utrzymaniem istniejących zasobów mieszkaniowych, wolny jest od opodatkowania
podatkiem dochodowym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 44 PDOPrU. (...).
Reasumując, po analizie zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, że wyrok WSA, wbrew
stanowisku autora skargi kasacyjnej, nie narusza przepisów prawa. (...)
Wyrok NSA z 20.10.2016 r., II FSK 1348/16