Zdaniem NSA owa niezależność prowadzenia działalności gospodarczej powinna być więc rozumiana w ten
sposób, że zespół składników majątkowych posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności w sytuacji,
gdy stanowi konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu
i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej sytuacji można
go uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. (...) Okoliczność, że w ramach swojej działalności
nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych także wykorzystuje te nieruchomości do działalności
w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot najmu), nie oznacza, że nieruchomości te
w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, co jest warunkiem
zastosowania art. 6 pkt 1 VATU. Wyrok NSA z 24.11.2016 r., I FSK 1316/15
Z uzasadnienia:
Zaskarżonym wyrokiem z 20.2.2015 r., I SA/Wr 2277/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej:
WSA) uchylił skierowaną do skarżącej – T.I. sp. z o.o. w L. (poprzednio D.M.B. sp. z o.o. L. – DMB), decyzję
Dyrektora IS we W. (dalej: Dyrektor IS) z 29.8.2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.
Decyzją z 28.3.2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. (dalej: Naczelnik US) określił skarżącej zobowiązanie
podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. w kwocie 26 678 zł. Stwierdził, że skarżąca o 1 288
000 zł zawyżyła podatek naliczony z faktur wystawionych 28.6.2013 r. przez A. sp. z o.o. tytułem sprzedaży dwóch
zabudowanych działek w L., ul. S. (faktura Nr 03/06/ŚT/2013) oraz prawa użytkowania wieczystego działki gruntu
i własności budynku położonego w L. przy ulicy S. (faktura Nr 04/06/ŚT/2013).
Zdaniem organu I instancji wymienione w tych fakturach przedmioty sprzedaży stanowią zorganizowaną część
przedsiębiorstwa („ZCP”), co oznacza, że zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług
(Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: VATU), nie stosuje się do nich przepisów tej ustawy. Ustalono,
że nieruchomości pełnią w skarżącej spółce taką samą rolę, jaką pełniły u zbywcy – są przedmiotem najmu na rzecz
tych samych podmiotów gospodarczych (...). Zachowana została zatem ciągłość tej części dotychczasowej
działalności A. sp. z o.o. (przedsiębiorstwa), która prowadzona była z gospodarczym wykorzystaniem ww.
nieruchomości. Zważywszy ponadto na powiązania kapitałowe i osobowe stron transakcji (A. sp. z o.o. posiadała
100% udziałów skarżącej, a M.S. był prezesem zarządu obu spółek) oraz regulowanie płatności związanych
z transakcjami poprzez kompensaty wzajemnych zobowiązań i środkami finansowymi w części obejmującej kwotę
przewidywanego zwrotu podatku od towarów i usług, Naczelnik US stwierdził, że w sprawie zastosowanie ma m.in.
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) VATU.
(...) Dyrektor IS nie uwzględnił odwołania i decyzją z 29.8.2014 r. decyzję organu I instancji utrzymał w mocy.
Podniósł, że przy sprzedaży nieruchomości M.S. reprezentował obie strony transakcji; (...) Dyrektor IS podał
przeznaczenie poszczególnych budynków (przed sprzedażą nieruchomości A. sp. z o.o. część pomieszczeń
wynajmowała, pozostałą zaś część wykorzystywała na potrzeby prowadzonej działalności), a także szczegółowo
opisał powiązania kapitałowe oraz osobowe skarżącej i A. sp. z o.o., która objęła udziały w podwyższonym kapitale
zakładowym skarżącej (ówcześnie DMB) w zamian za wkład pieniężny i aport w postaci ZCP (zakład Nr 1 D.M.B.).
Ponieważ A. sp. z o.o. miała pozawierane umowy najmu, 28.6.2013 r. zawarła ze skarżącą umowę najmu
przedmiotowych nieruchomości. Uzgodniono, że do 31.7.2013 r. nastąpią czynności związane ze zmianą stosunków
prawnych pomiędzy A. sp. z o.o. i dotychczasowymi najemcami oraz skarżącą i przyszłymi najemcami.
Powołując się na art. 2 pkt 27e VATU, Dyrektor IS stwierdził, że nabyte przez skarżącą nieruchomości stanowiły
zespół składników materialnych przeznaczonych do realizacji przez A. sp. z o.o. określonych zadań gospodarczych,
tj. wynajmu. Umowy najmu rodziły stosunek zobowiązaniowy skutkujący powstaniem zobowiązań tej spółki wobec jej
kontrahentów, co oznacza, że istniał ten element (zobowiązania) definicji ZCP.
(...) Organ odwoławczy uznał, że w sprawie zastosowanie ma art. 88 ust. 3a pkt 2 VATU, zgodnie z którym podatnik
nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących transakcje, które nie podlegają
opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie podzielił natomiast poglądu Naczelnika US, że w sprawie ma
zastosowanie tzw. klauzula obejścia prawa (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) VATU w zw. z art. 58 § 1 KC).
W skardze złożonej na tę decyzję skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. (...)
Skarżąca zarzuciła zastosowanie zasady in dubio pro fisco, wbrew wynikającemu z art. 2 i art. 7 Konstytucji nakazowi
rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości co do stanu faktycznego i prawnego, co skutkowało naruszeniem art.



122 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 OrdPU oraz art. 2 Konstytucji. Zdaniem skarżącej, przyjmując, iż ZCP nie musi
obejmować zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, oraz spełniać wszystkich funkcji,
jakie spełnia całe przedsiębiorstwo, Dyrektor IS rażąco naruszył art. 2 pkt 27e VATU. (...)
Zaskarżonym wyrokiem sąd I instancji oddalił skargę.
(...) Na podstawie art. 2 pkt 27e VATU WSA wywiódł, że kwalifikacja składników majątkowych jako ZCP wymaga, aby
w istniejącym przedsiębiorstwie istniał wydzielony organizacyjne, finansowo i funkcjonalnie zespół składników
materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Zdaniem sądu I instancji w zaskarżonej decyzji prawidłowo
przyjęto, że sprzedaż przedmiotowych nieruchomości, wchodzących w skład przedsiębiorstwa, można uznać za ZCP
w rozumieniu powyższego przepisu. Przy wykorzystaniu sprzedanych składników materialnych i niematerialnych było
bowiem możliwe, na dzień dokonania sprzedaży, prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wynajmie
pomieszczeń.
Odwołując się do wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w sprawach C-497/01 i C-444/10
oraz do orzecznictwa sądów administracyjnych, WSA wskazał, że interpretacji pojęć użytych w art. 6 pkt 1 VATU (w
brzmieniu obowiązującym przed i od 1.12.2008 r.) należy dokonywać w ramach wykładni prowspólnotowej
z uwzględnieniem art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 5 (8) VI Dyrektywy). Z interpretacji art. 6 pkt 1
i art. 2 pkt 27e VATU dokonanej w ramach takiej wykładni wynika, że dla zakwalifikowania zespołu aktywów do ZCP
istotne jest, czy może ono prowadzić samodzielnie działalność gospodarczą.
W ocenie WSA organ podatkowy prawidłowo odniósł definicję ZCP do stanu faktycznego sprawy i uznał, że
nieruchomości zbyte na rzecz skarżącej przez A. sp. z o.o. stanowiły ZCP. Istotne jest, że zespół składników
materialnych (działki zabudowane budynkami, budowlami i prawo wieczystego użytkowania działki wraz z własnością
posadowionego na niej budynku) przeznaczony był do realizacji przez A. sp. z o.o. określonych zadań
gospodarczych, czyli wynajmu na podstawie umów, które bez wątpienia rodziły stosunek zobowiązaniowy tej spółki
wobec jej kontrahentów. Jakkolwiek w dacie zbycia zespołu składników materialnych nie doszło do przeniesienia tych
zobowiązań, ogół okoliczności zasadnym czyni twierdzenie, że przesłanki uznania spornych transakcji mieszczą się
w definicji ZCP. Świadczą o tym wskazane przez organy podatkowe okoliczności dotyczące rozpoczęcia przez
skarżącą działalności gospodarczej polegającej na wynajmie lokali w nabytych nieruchomościach, zrealizowane
uzgodnienia z A. sp. z o.o. co do przejęcia przez skarżącą kontrahentów tej spółki, podpisanie przez skarżącą
nowych umów z dostawcami mediów, usług teleinformatycznych i odbiorcami ścieków w krótkim czasie od daty
przeprowadzenia transakcji oraz nabycie przez skarżącą wyposażenia w budynku przy ul. S., a także prowadzenie
obsługi księgowej i zarządu nieruchomościami w obu spółkach przez te same osoby. (...) Jako niezasadne sąd
I instancji ocenił również podniesione przez skarżącą zarzuty natury procesowej. Organy podatkowe przeprowadziły
skrupulatne postępowanie podatkowe, które wykazało, że skarżąca dokonała sprzedaży ZCP. Kwestia
przedstawionych przez nią motywów transakcji nie ma znaczenia przy rozstrzyganiu sprawy, ponieważ nie
przesądzają one o prawnopodatkowej kwalifikacji transakcji z tytułu podatku od towarów i usług, lecz całokształt
okoliczności towarzyszących tym transakcjom, odniesionych do przepisów prawa materialnego, w szczególności do
art. 2 pkt 27e w zw. z art. 6 pkt 1 VATU. (...) Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc
o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jej rzecz
kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła WSA:
A) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 i art. 135, a w konsekwencji art. 151 ustawy z 30.8.2002 r. – -Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: PostAdmU (...);
2) art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 PostAdmU (...);
3) art. 145 § 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 PostAdmU, w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1 i art.
191 OrdPU w zw. z art. 151 PostAdmU (...).
B) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 lit. a) PostAdmU
w zw. z art. 2 pkt 27e VATU, wg stanu prawnego na 28.6.2013 r. (...)
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
(...) Skargę kasacyjną należało uwzględnić, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są zasadne.
Pomimo podniesionych przez skarżącą rozbudowanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania stwierdzić
należy, że bezsporne są same ustalone przez organy podatkowe okoliczności faktyczne związane z przedmiotową
transakcją sprzedaży nieruchomości. (...)
Ustaleniem faktycznym o decydującym znaczeniu było określenie na gruncie podatku od towarów i usług przedmiotu
transakcji sprzedaży zawartej przez skarżącą i A. sp. z o.o. Zdaniem organów podatkowych i WSA skarżąca nabyła
zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W przekonaniu zaś skarżącej przedmiotem sprzedaży były po prostu



nieruchomości. Ustalenie przedmiotu sprzedaży wymagało uwzględnienia art. 2 pkt 27e VATU, jako że przepis ten
definiuje pojęcie „zorganizowana część przedsiębiorstwa” na potrzeby opodatkowania transakcji podatkiem od
towarów i usług.
Zgodnie z tym przepisem, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo
wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym
zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić
niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
(...) Błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania art. 2 pkt 27e VATU skarżąca upatrywała w przyjęciu przez
sąd I instancji, że ZCP nie musi obejmować zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań
oraz nie musi spełniać wszystkich funkcji, jakie spełnia całe przedsiębiorstwo, a wystarczające jest, aby zbywany
zespół składników materialnych majątku trwałego był zdatny do prowadzenia działalności w ramach tej samej roli,
jaką pełnił w przedsiębiorstwie, podczas gdy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyraźnie
określa, co winno znaleźć się w tak określonej zbywanej części przedsiębiorstwa.
Zaznaczyć należy, że skutkiem uznania określonego zespołu składników majątkowych za ZCP jest zastosowanie do
transakcji jego zbycia art. 6 pkt 1 VATU stanowiącego, iż przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia
przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Skarżąca nie sformułowała zarzutu naruszenia art. 6 pkt 1 VATU. Jednakże nie ulega wątpliwości, że wskazany
przez nią art. 2 pkt 27e wraz z art. 6 pkt 1 VATU stanowią implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE.
Sąd I instancji prawidłowo wskazał na konieczność pro­wspólnotowej wykładni powyższych przepisów polskiej
ustawy podatkowej, co wymaga uwzględnienia orzecznictwa TSUE, jakie pojawiło się na tle art. 19 Dyrektywy
2006/112/WE.
Przepis ten stanowi, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub
części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku
osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego (akapit 1).
W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki
niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec
uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu
(akapit 2).
Wbrew twierdzeniom skarżącej wykładnia prowspólnotowa art. 2 pkt 27e VATU nie prowadzi do wniosków innych niż
wynikające z tegoż przepisu.
Jak bowiem wskazał TSUE w wyroku z 10.11.2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Lüdenscheid przeciwko Christel
Schriever (dostępny na: http://curia.europa.eu), wydanym na tle art. 5 ust. 8 poprzednio obowiązującej VI Dyrektywy
Rady (77/388/EWG) z 17.5.1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do
podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
(Dz.U. UE L 77.145.1 ze zm.), stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części
w rozumieniu tego przepisu wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej
działalności gospodarczej. Analogiczny pogląd wyrażony został w wyroku z 27.11.2003 r. w sprawie C-497/01 Zita
Modes Sarl przeciwko Administration de l’enregistrement et des domains (…).
Zdaniem NSA uprawniony jest wniosek, że wskazane w art. 2 pkt 27e VATU cechy zorganizowanej części
przed­siębiorstwa takie, jak wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne (rozumiane jako przeznaczenie
do realizacji określonych zadań gospodarczych) składają się na akcentowaną w orzecznictwie TSUE zdolność
majątku lub jego części do prowadzenia niezależnej działalności gospo­darczej.
Istotnym bowiem elementem decydującym o wyłączeniu transakcji z zakresu podatku od towarów i usług jest
traktowanie nabywcy jako następcy prawnego przekazującego majątek, z czego TSUE wywodzi konieczność, aby
zbywany majątek lub jego część (przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część na gruncie ustawy o podatku od
towarów i usług) składały się właśnie na całość zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.
Oczywistym jest, że „przedsiębiorstwo” rozumiane jako całość majątku zdolne jest do prowadzenia takiej działalności.
Zdefiniowanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jako części majątku zdolnej spełniać określone zadania,
zapobiegać ma opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tej części majątku, której można przypisać cechę
posiadaną przez przedsiębiorstwo – ową zdolność do realizacji określonych zadań gospodarczych, która to cecha
warunkuje wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z drugiej zaś strony, opodatkowane
pozostają czynności zbycia „pojedynczych” (niepowiązanych w całość) składników majątkowych przedsiębiorstwa.
Okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do
prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej, należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie,
w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja



określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników
majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi czy też dopiero w połączeniu
z przedsiębiorstwem nabywcy.
Zdaniem NSA owa niezależność prowadzenia działalności gospodarczej powinna być więc rozumiana w ten sposób,
że zespół składników majątkowych posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności w sytuacji, gdy stanowi
konglomerat, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do
przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia działalności. W takiej ­sytuacji można go uznać za
zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
Na gruncie art. 2 pkt 27e VATU cechę powyższą odzwierciedla wskazanie na wyodrębnienie zespołu składników
majątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie. (...) Charakteryzując zorganizowaną część przedsiębiorstwa, WSA nie
twierdził, że dla uznania zbywanego zespołu składników majątku trwałego za ZCP wystarczy, aby był on zdatny do
prowadzenia działalności w ramach tej samej roli, jaką pełnił w przedsiębiorstwie zbywcy. Nie oznacza błędnej
wykładni art. 2 pkt 27e VATU wskazanie przez sąd I instancji, że wydzielenie na płaszczyźnie funkcjonalnej oznacza,
iż ZCP musi stanowić na tyle wyodrębnioną w istniejącym przedsiębiorstwie całość, aby możliwe było jej
funkcjonowanie jako samodzielnego podmiotu – tworzące ją składniki materialne i niematerialne muszą umożliwić
nabywcy podjęcie działalności gospodarczej jako odrębnego przedsiębiorstwa. Jak wskazano wyżej, możliwość
kontynuacji działalności przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z faktu, że tworzy ją zespół
składników majątkowych pozwalający na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej.
W gruncie rzeczy dopiero gdy zostanie stwierdzone, że przedmiotem zbycia jest tego rodzaju zespół składników
majątkowych, zasadne jest odwoływanie się do faktu kontynuowania działalności. Jak bowiem stwierdził TSUE
w wyroku w sprawie C-497/01, zasada braku dostawy ma zastosowanie do każdego przeniesienia przedsiębiorstwa
lub samodzielnej jego części, włączając składniki rzeczowe i w razie konieczności inne, łącznie stanowiące
przedsiębiorstwo lub jego część. Jako warunek zastosowania tej zasady TSUE wskazał wyrażenie przez nabywcę
zamiaru dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego natychmiastowej likwidacji
i sprzedaży zapasów.
Wbrew twierdzeniom skarżącej uznanie danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część
przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e VATU nie wymaga, aby w jego skład koniecznie wchodziły
zobowiązania, aczkolwiek zostały one wymienione w treści tego przepisu. Nie sposób przyjąć, że zespół składników
majątkowych, który stanowi wyodrębnioną całość zdolną do prowadzenia działalności, nie jest zorganizowaną
częścią przedsiębiorstwa z tego tylko względu, że nie zostały jeszcze wygenerowane żadne zobowiązania. Jeżeli
dany zespół składników majątkowych składa się na wyodrębnioną w istniejącym przedsiębiorstwie całość, która
może samodzielnie realizować zadania gospodarcze, do jakich została przeznaczona, kwestia, czy w jej skład
wchodzą wszystkie składniki wymienione w art. 2 pkt 27e VATU, nie ma decydującego znaczenia.
Stwierdzić zatem należy, że sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 2 pkt 27e VATU, uwzględniając
orzecznictwo TSUE.
Kwestią odrębną jest natomiast uwzględnienie tejże wykładni przy ocenie, czy sprzedaż przedmiotowych
nieruchomości na rzecz skarżącej oznaczała zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał w tym zakresie zarzut naruszenia art. 145 § 1 lit. c) w zw. z art. 3 §
1 PostAdmU, w zw. z art. 191 OrdPU, w zw. z art. 151 PostAdmU, sprowadzający się do zaakceptowania przez WSA
przekroczenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w powyższym przepisie
OrdPU. (...)
Podkreślić przy tym należy, że sąd I instancji nie twierdził, że zbyte na rzecz skarżącej nieruchomości wchodzą
w skład jakiejkolwiek zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przeciwnie – uznał, że to właśnie sprzedaż tych
nieruchomości stanowiła zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
W swojej decyzji (strona 13) Dyrektor IS zajął jednoznaczne stanowisko, zaakceptowane przez sąd I instancji,
zgodnie z którym przedmiotem transakcji udokumentowanej fakturami wystawionymi 28.6.2013 r. była
zorganizowana część przedsiębiorstwa. Tymczasem faktury te obejmowały sprzedaż nieruchomości,
udokumentowaną aktem notarialnym, w którym jako przedmiot sprzedaży wskazano prawa rzeczowe do
nieruchomości.
Zdaniem NSA stanowisko powyższe nie jest zasadne, ponieważ nie znajduje oparcia w materiale dowodowym
sprawy, a przy tym nie uwzględnia przedstawionej wyżej prawidłowej wykładni art. 2 pkt 27e VATU.
Same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej
działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były
wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych
nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części.



W sytuacji gdy dany podmiot prowadzi tego rodzaju działalność poprzez wyodrębniony w strukturze organizacyjnej
zakład (dział, wydział), obejmujący przypisane do tejże działalności w zakresie najmu nieruchomości, obsługę
(pracowników), finansowanie, umowy itp., sprzedaż takiego zakładu – jako całości – może spełniać warunek
stosownego wyodrębnienia i zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.
Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości nie
mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Bez całej struktury składającej się na
działalność w zakresie wynajmu nieruchomości wciąż byłaby to jedynie sprzedaż nieruchomości jako składników
majątkowych. Okoliczność, że w ramach swojej działalności nabywca nieruchomości uprzednio wynajmowanych,
także wykorzystuje te nieruchomości do działalności w zakresie wynajmu nieruchomości (czyni z nich przedmiot
najmu), nie oznacza, że nieruchomości te w momencie ich sprzedaży stanowiły zorganizowaną część
przedsiębiorstwa, co jest warunkiem zastosowania art. 6 pkt 1 VATU.
Innymi słowy, okoliczność, że dane nieruchomości mogą stanowić przedmiot najmu tak u ich zbywcy, jak i następnie
u nabywcy, nie czyni z nich zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Konieczne jest, aby zbywane składniki
majątkowe stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy.
Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, zgodnie z którym sam fakt wykorzystywania nieruchomości
w działalności gospodarczej – bez wykazania ich organizacyjnego i finansowego wyodrębnienia w ramach
prowadzonego przedsiębiorstwa – nie daje podstaw do przyjęcia, że nieruchomości te samodzielnie tworzyły
zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e VATU (wyrok NSA z 12.6.2013 r.,
I FSK 1090/12; dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
W rozpoznanej sprawie sprzedaży nieruchomości na rzecz skarżącej nie towarzyszyło przeniesienie żadnych praw
wynikających z umów najmu, jakie zawarła A. sp. z o.o. Okoliczność, że spółka ta wynajmowała część budynków
i pomieszczeń znajdujących się na przedmiotowych nieruchomościach, jest więc bez znaczenia. Dyrektor IS nie
kwestionował schematu organizacyjnego A. sp. z o.o., zgodnie z którym posiadała ona dział nieruchomości, który
jednak ani jako całość, ani chociażby jako część obejmująca wynajem nieruchomości, nie stanowił przedmiotu
sprzedaży na rzecz skarżącej. (..) Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika, aby w A. sp.
z o.o. przedmiotowe dwie nieruchomości były wyodrębnione w jakikolwiek sposób pozwalający na prowadzenie
samodzielnej działalności w zakresie najmu. W tej sytuacji samo zawarcie przez skarżącą umów najmu dotyczących
nabytych nieruchomości nie stanowi kontynuacji działalności prowadzonej przez A. sp. z o.o. w oparciu
o zorganizowaną część przedsiębiorstwa, którą stanowiły przedmiotowe nieruchomości – takiej bowiem
zorganizowanej części przedsiębiorstwa w A. sp. z o.o. nie było. Chybiony jest argument, że w krótkim czasie od
nabycia nieruchomości skarżąca zawarła nowe umowy z dostawcami mediów, usług teleinformatycznych
i odbiorcami ścieków. Dla właściciela nieruchomości, a stała się nim skarżąca, zawarcie takich umów jest wręcz
koniecznością.
Bez znaczenia jest okoliczność, że obsługa księgowa i sprawowanie zarządu nad działem nieruchomości w A. sp.
z o.o., a następnie działalnością skarżącej w zakresie nieruchomości prowadziły te same osoby. (...)
(...) Okoliczności faktyczne, takie jak sposób zapłaty (rozliczeń), reprezentacja stron przy zawarciu umowy
sprzedaży, powiązania osobowe i kapitałowe skarżącej oraz A. sp. z o.o., a także obciążenia hipoteczne
nieruchomości, nie mają znaczenia, ponieważ w żaden sposób nie przekładają się na elementy istotne z punktu
widzenia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zamieszczonej w art. 2 pkt 27e VATU oraz „całości lub
części majątku”, o których mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE.
Zawarcie szeregu umów sprzedaży w stosunkowo krótkim czasie, w wyniku których majątek danego podmiotu lub
jego wyodrębniona część przeszedł na własność innego podmiotu przy jednoczesnym powiązaniu personalnym obu
podmiotów gospodarczych i w sytuacji, gdy pracownicy zbywcy zatrudnieni w związku z tą częścią jego działalności
stali się pracownikami nabywcy, a przy tym nabywca faktycznie kontynuuje działalność gospodarczą prowadzoną
przez zbywcę, może stwarzać uzasadnione podstawy do przyjęcia, że przedmiotem sprzedaży było przedsiębiorstwo
lub jego zorganizowana część. Jednakże Dyrektor IS nie twierdził, że sytuacja taka wystąpiła w rozpoznanej sprawie
i nie zgodził się z organem I instancji, że sporna transakcja stanowiła nadużycie prawa.
Naczelny Sąd Administracyjny ponownie podkreśla, że za transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa
Dyrektor IS uznał sprzedaż na rzecz skarżącej przedmiotowych nieruchomości i to właśnie ustalenie, jako
prawidłowe, zaakceptował sąd I instancji.
Pomimo zatem zidentyfikowania okoliczności istotnych z punktu widzenia definicji zorganizowanej części
przedsiębiorstwa sąd I instancji zaakceptował dokonaną przez Dyrektora IS ocenę zgromadzonych w sprawie
dowodów, skutkującą błędnym ustaleniem stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Niezależnie
bowiem od wykładni art. 2 ust. 27e VATU, w okolicznościach faktycznych wynikających ze zgromadzonego
w sprawie materiału dowodowego niewłaściwie przyjęto, że sprzedaż na rzecz skarżącej dwóch nieruchomości
stanowiła sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa. (...)



Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się natomiast naruszenia przez sąd I instancji 134 § 1 i art. 135
PostSąd­AdmU. Zarzut ten nie został bowiem uzasadniony. Skarżąca nie wyjaśniła nawet, czy naruszenia art. 134 §
1 PostSąd­AdmU upatruje w przekroczeniu przez WSA granic sprawy, czy też w okoliczności, że WSA nie wyszedł
poza zarzuty skargi. Natomiast art. 135 PostAdmU zawiera uprawnienie sądu administracyjnego do usunięcia
z obrotu prawnego wszystkich wydanych w sprawie rozstrzygnięć naruszających prawo. Nieskorzystanie przez sąd
z tego uprawnienia nie może stanowić skutecznego zarzutu skargi kasacyjnej.
(...) Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 141 § 4 ­PostAdmU, określającego wymogi, jakim musi odpowiadać
uzasadnienie wyroku. Sąd I instancji przedstawił stan faktyczny sprawy, wskazał zastosowane przepisy prawa
materialnego oraz uzasadnił ich uwzględnienie przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Nie jest wadą uzasadnienia
wyroku samo odwołanie się do innych orzeczeń sądów administracyjnych czy też oparcie się na argumentacji
wskazanej w innej sprawie. Istotne jest, czy prawidłowe jest rozstrzygnięcie, które wspierać ma ta argumentacja. (...)
Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się zastosowania przez organy podatkowe zasady in dubio pro fisco,
a tym samym niezasadne jest twierdzenie skarżącej, iż sąd I instancji powinien był uchylić zaskarżoną decyzję
z uwagi naruszenie tej zasady. (...)
W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 188 ­PostSąd­AdmU, NSA uwzględnił skargę kasacyjną skarżącej i uchylił
zaskarżony wyrok sądu I instancji oraz decyzję Dyrektora IS z 29.8.2014 r.
Wyrok NSA z 24.11.2016 r., I FSK 1316/15