Zasadnie też wskazano w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, powołując art. 29a ust. 1 i ust. 6 VATU, że
otrzymana od komitenta prowizja, jak wszystko co stanowi zapłatę za dostawę (usługę), którą dokonujący
dostawy otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługodawcy lub osoby trzeciej wchodzi
do podstawy opodatkowania. (...) Niezasadny jest też zarzut naruszenia przepisów art. 15 ust. 2 w zw. z art. 8
ust. 1 VATU, wynika on bowiem z błędnego przyjęcia przez stronę skarżącą, że umowa komisu na gruncie
VATU skonstruowana jest jako dostawa towarów (między komitentem, komisantem i podmiotem trzecim)
i jako świadczenie swoiście ukształtowanej usługi pośrednictwa na rzecz komitenta. Wyrok WSA we
Wrocławiu z 4.11.2016 r., I SA/Wr 894/16
Z uzasadnienia: Przedmiotem skargi A spółki z o.o. z siedzibą we W. (dalej: wnioskodawca, spółka, strona,
skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora IS w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów
z (...).3.2016 r. Nr (...), dotycząca podatku od towarów i usług.
Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że wnioskodawca
w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się m.in. profesjonalnym obrotem biżuterią, w tym
pośrednictwem w zakresie sprzedaży biżuterii. W ramach tej działalności zawarł umowę komisu jako komisant.
Przedmiotem umowy komisu jest zlecenie wnioskodawcy (komisantowi) przez komitenta sprzedaży na rachunek
komitenta, po jego uprzednim zamówieniu m.in. biżuterii. Za dokonanie sprzedaży towaru, zgodnie
z postanowieniami umownymi, komisantowi przysługuje prowizja w wysokości określonej w załączniku do umowy
komisu. Komisant (wnioskodawca) w terminie określonym w umowie wystawia fakturę, w której wykazuje należną na
jego rzecz kwotę tytułem prowizji, wynikającą ze sprzedaży dokonanej w danym okresie rozliczeniowym. Prowizja
jest wpłacana na rachunek bankowy komisanta (wnioskodawcy) na podstawie faktury. Faktura dotycząca prowizji
wystawiana jest w oparciu o zestawienie wystawionych faktur i rachunków dokumentujących sprzedaż towarów na
rzecz komitenta.
Na gruncie tak opisanego stanu faktycznego spółka zapytała: W jaki sposób na potrzeby podatku od towarów
i usług należy potraktować poszczególne czynności dokonywane w ramach zobowiązań płynących z umowy
komisu? W ocenie wnioskodawcy umowa komisu na gruncie podatku od towarów i usług jest traktowana dwojako –
w jej ramach mamy do czynienia zarówno z dostawą towaru (między komitentem a komisantem oraz podmiotem
trzecim), jak i ze świadczeniem usług – komisant bowiem niewątpliwie na rzecz komitenta świadczy swoiście
ukształtowane (umową oraz przepisami Kodeksu cywilnego – KC) usługi pośrednictwa. Spółka zwróciła też uwagę,
że umowa komisu (art. 765 i nast. KC) została uregulowana w przepisach następujących po regulacji umowy zlecenia
i umowy agencyjnej, co wskazuje na bliskie powiązanie konstrukcyjne umowy komisu z ww. umowami, świadczyć to
może o potraktowaniu umowy komisu jako umowy dotyczącej świadczenia usług. (...)
Dalej spółka, powołując przepisy art. 7 ust. 1 pkt 3 i 4 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów
i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: VATU), stwierdziła, że w ramach umowy komisu
mamy do czynienia z jednej strony z dostawą towarów oraz świadczeniem usług komisu przez komisanta na rzecz
komitenta (jest to czynność pozostająca w ścisłym związku z dostawą towarów, lecz działająca „w drugą stronę”). Za
świadczenie usług komisu komisantowi przysługuje stosowna prowizja, która będzie dokumentowana fakturą.
Dyrektor IS w P., działający z upoważnienia Ministra Finansów, stanowisko wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.
Po przywołaniu brzmienia przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6art. 7 ust. 1 VATU Dyrektor IS stwierdził, że
określony w art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy zakres opodatkowania obejmuje odpłatną dostawę towarów i odpłatne
świadczenie usług. Przy czym zauważył, że przepis art. 7 ust. 1 ww. ustawy, definiujący pojęcie „dostawy towarów”,
nie odwołuje się do cywilistycznego pojęcia sprzedaży czy przeniesienia własności, stąd nie można utożsamiać
dostawy towarów w rozumieniu VATU z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. Powołując art.
8 ust. 1 VATU, stwierdził, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”
i jest wyrazem powszechności opodatkowania transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej
działalności gospodarczej.
Po przytoczeniu stanu faktycznego oraz przepisu art. 756 KC organ interpretacyjny stwierdził, że w przypadku
komisu mamy do czynienia z dwiema odrębnymi umowami – na podstawie jednej komisant zobowiązuje się do
podjęcia określonych działań w imieniu własnym, ale na rzecz komisanta, natomiast druga jest typową umową
sprzedaży rzeczy ruchomej stanowiącej przedmiot umowy. Istotą umowy komisu jest to, że pomiędzy kupującym
i sprzedającym pośredniczy komisant, który przyjmuje od zleceniodawcy towar w celu jego sprzedaży finalnemu
nabywcy. (...)




Na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług umowa komisu kwalifikowana jest jako dwie
odrębne czynności, gdzie każda z nich stanowi dostawę towarów. Dostawą towarów jest wydanie towarów
w komis przez komitenta komisantowi, jak i wydanie towarów przez komisanta ostatecznemu klientowi, wynika to
z art. 7 ust. 1 pkt 3 VATU. Dostawą towarów jest również wydanie towarów komitentowi przez komisanta na
podstawie umowy komisu, jeśli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta, zgodnie z art. 7
ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Wobec powyższego umowa komisu, będąc dostawą towarów, nie może być traktowana na
gruncie VATU jako świadczenie usług. Świadczeniem usług jest bowiem czynność, która nie stanowi dostawy
towarów (art. 8 ust. 1 VATU). W przypadku umowy komisu każde wydanie towaru między podmiotami podlega
opodatkowaniu i winno być dokumentowane analogicznie jak dostawa towarów. Dyrektor IS stwierdził, że
stanowisko takie jest zgodne z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku
od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, s. 1, ze zm., dalej: Dyrektywa 2006/112/WE) i wskazał, że dostawa
towarów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel (art. 14 ust. 1), poza tą czynnością za
dostawę towarów uznaje się przekazanie towaru na podstawie umowy, zgodnie z którą prowizja płacona jest od
zakupu lub sprzedaży (art. 14 ust. 2 pkt c), świadczenie usług oznacza zaś każdą transakcję, która nie stanowi
dostawy towarów (art. 24 ust. 1). Dalej, powołując przepisy art. 29a ust. 1 i ust. 6 VATU oraz art. 73 i art. 78
Dyrektywy 2006/112/WE, organ interpretacyjny stwierdził, że podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi
zapłatę, którą dokonujący dostawy lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy usługi lub osoby trzeciej
włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami, także podatki, cła i inne należności o podobnym
charakterze z wyjątkiem podatku VAT oraz koszty dodatkowe takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu
ubezpieczenia pobierane przez dokonującego dostawy od nabywcy lub usługobiorcy.
Odnosząc się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, organ stwierdził, że skoro umowa komisu jest
kwalifikowana jako dostawa, to nieprawidłowe jest odrębne kalkulowanie oraz dokumentowanie podstawy
opodatkowania dla czynności świadczenia usługi (w postaci prowizji komisanta). Umowa komisu na gruncie
VATU skonstruowana jest jako dostawa towarów, a nie sprzedaż komisowa i związana z nią usługa komisu.
W przypadku komisu każde wydanie towaru między podmiotami podlega opodatkowaniu, a dokumentowanie winno
wyglądać analogicznie jak przy dostawie towarów. Wnioskodawca (komisant) nie jest zobowiązany do
rozpoznania odrębnej transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT z tytułu świadczenia na rzecz nabywcy
usługi komisowej (komitenta) i wystawiania z tego tytułu faktury VAT, gdzie podstawą opodatkowania
wykazaną na fakturze byłaby kwota należnej spółce (komisantowi) prowizji, gdyż komisant nie świadczy na
rzecz komitenta odrębnej usługi. (...)
W skardze do WSA we Wrocławiu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie na jej
rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie:
• art. 14c § 2 w zw. z art. 14c § 1 oraz art. 121 §1 ustawy z 29.8.1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U.
z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: OrdPU) (...);
• art. 7 ust. 1 pkt 3 i 4 VATU w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 OrdPU (...);
• art. 15 ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 1 VATU (...).
Zdaniem skarżącej, dokonanie prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego wymagało konfrontacji regulacji
zawartych w KC z przepisami VATU. Ponieważ na gruncie VATU nie zostało zdefiniowane pojęcie umowy komisu,
dlatego w niniejszej sprawie relewantne znaczenie dla kwalifikacji wskazanej instytucji prawa mają przepisy KC.
Skarżąca nie podziela stanowiska organu, że umowa komisu na gruncie VATU skonstruowana jest jako dostawa
towarów. Twierdzenie takie jest, zdaniem skarżącej, sprzeczne z art. 7 ust. 1 pkt 3 i pkt 4 VATU, gdyż z dostawą
towarów ustawodawca wiąże jedynie czynności, o których mowa w ww. przepisach. Ustawodawca nie zawęził
zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności zawarcia umów cywilnoprawnych, jakie stanowią
umowy komisu, lecz jedynie poszczególne czynności dokonywane w ramach zobowiązań wynikających z umów
komisu. Pozostałe czynności dokonywane przez komisanta w ramach realizacji zobowiązań wynikających
z umowy komisu należałoby uznać, po myśli art. 8 ust. 1 VATU, za świadczenie usług. Dalej konsekwentnie
skarżąca wskazuje, że gdy prowizja za prowadzone przez komisanta pośrednictwo handlowe w ramach umowy
komisu jest rozliczana następczo, art. 29a ust. 6 pkt 2 VATU nie będzie miał zastosowania, gdyż to do stron umowy
komisu należy ustalenie, czy zysk, prowizja z tytułu tej umowy jest realizowany przez marżę na towarze będącym
przedmiotem komisu, czy też przez wynagrodzenie prowizyjne. (...)
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
Powołane przez stronę skarżącą przepisy stanowią, że:
• interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub
zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można
odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wniosko­dawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (art. 14c §
1 OrdPU), oraz



• w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego
stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 OrdPU).
Stosownie zaś do art. 121 § 1 OrdPU postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący
zaufanie do organów podatkowych. Przepis ten, stosownie do art. 14h OrdPU, ma zastosowanie także
w postępowaniu w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej.
Na gruncie przywołanych regulacji prawnych należy stwierdzić, że specyfika postępowania w sprawie wydania
pisemnej interpretacji polega na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach
zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu wnioskodawcy, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego)
przedstawionego przez niego we wniosku oraz wyrażonej przez wnioskodawcę oceny prawnej (stanowisko
wnioskodawcy). (...)
Uwzględniając powyższe, formułowane przez stronę skarżącą zarzuty naruszenia przepisów procesowych, w ocenie
sądu, są niezasadne. Należy bowiem pamiętać, że spółka pytała, w jaki sposób na potrzeby podatku VAT
potraktować poszczególne czynności dokonywane w ramach zobowiązań płynących z umowy komisu. Na tak
sformułowane pytanie otrzymała na gruncie przedstawionego stanu faktycznego odpowiedź wraz z uzasadnieniem
prawnym, tj. powołaniem przepisów mających w sprawie zastosowanie i wyjaśnieniem ich znaczenia, także
w kontekście przedstawionego stanu faktycznego (z uwzględnieniem wyodrębnienia kwot prowizji ustalonych
w umowie między komisantem a komitentem).
W skardze podniesiono także zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 pkt 3 i 4 VATU w zw. z art. 120
i art. 121 § 1 OrdPU oraz art. 15 ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 1 VATU przez ich błędną wykładnię, polegającą na
przyjęciu, że na gruncie VATU regulacja art. 7 ust. 1 pkt 3 i 4 obejmuje całość stosunków między komisantem
a komitentem oraz polegającą na przyjęciu, że czynności odpłatne dokonywane przez komisanta (podatnika VAT)
w ramach realizacji zobowiązań wynikających z umowy komisu, niestanowiących dostawy towarów z art. 7 ust. 1 pkt
3 i 4, pozostają neutralne na gruncie VATU.
W ocenie sądu przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowisko jest prawidłowe
w zakresie przyjęcia, że czynności dokonywane w ramach umowy komisu są dostawą towarów, a nie
świadczeniem usług.
Umowa komisu jest umową nazwaną uregulowaną w przepisach art. 765 i nast. KC. Istotą umowy komisu jest to, że
przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem w zakresie działalności swego
przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenia (komitenta), lecz
w imieniu własnym. Na gruncie KC przedmiotem zobowiązania komisanta jest kupno (komis zakupu) lub sprzedaż
(komis sprzedaży) rzeczy ruchomych we własnym imieniu i w ramach działalności swego przedsiębiorstwa, ale na
rachunek komitenta. Z punktu widzenia prawa cywilnego jest to zatem umowa w zakresie świadczenia usług
pośrednictwa handlowego. Umowa komisu jest umową odpłatną, komisant za wykonaną usługę ma prawo do
wynagrodzenia (prowizja). Komisant, ponieważ działa we własnym imieniu, jest podmiotem stosunków powstałych na
skutek zawarcia umów na zlecenie komitenta. To komisant jest stroną stosunków z osobami trzecimi, przy czym
działa na rachunek komitenta.
Przyjęcie w przepisach KC, że umowa komisu jest umową w zakresie świadczenia usług pośrednictwa
handlowego, nie oznacza, że jest tak traktowana także na gruncie ustaw podatkowych. Czynności dokonywane
w ramach umowy komisu zostały w sposób szczególny uregulowane w art. 7 ust. 1 pkt 3 i 4 VATU. Przepisy te
odnoszą się do wydania towaru w ramach umowy komisu, które traktowane jest jak dostawa towarów, zatem
odmiennie niż w KC.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 i 4 VATU dostawą towarów jest także:
• wydanie towarów, na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów
przez komisanta osobie trzeciej (pkt 3 – komis sprze­daży):
• wydanie towarów komitentowi przez komisanta, na podstawie umowy komisu, jeśli komisant zobowiązany był do
nabycia rzeczy na rachunek komitenta (pkt 4 – komis zakupu), przy czym wydanie towarów przez podmiot trzeci
komisantowi w przypadku komisu zakupu nie wymagało szczegółowej regulacji.
Na potrzeby podatku od towarów i usług, jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 3 i 4 VATU, przyjęto, że wszystkie opisane
zdarzenia, wykonywane w ramach umowy komisu, mają charakter niezależnych dostaw towarów. W każdym
przypadku komisu (sprzedaż i zakupu) mamy zatem do czynienia z dwiema kolejno po sobie następującymi
dostawami towarów. Przy komisie zakupu są to dostawy między podmiotem trzecim (sprzedającym towar)
a komisantem oraz między komisantem a komitentem. Przy komisie sprzedaży są to dostawy między komitentem
a komisantem i między komisantem a podmiotem trzeciemu (końcowym nabywcą towaru). Oznacza to, że w każdym
przypadku mamy do czynienia z dwoma zdarzeniami opodatkowanymi – dwie kolejno po sobie następujące dostawy
towarów.



Uregulowania przyjęte w art. 7 ust. 1 pkt 3 i 4 VATU są zgodne z art. 14 ust. 2 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE, który
przewiduje, że dostawa towarów obejmuje również przekazanie towarów na podstawie umowy, zgodnie z którą
prowizja jest płacona do zakupu lub sprzedaży, na co słusznie zwrócił uwagę Dyrektor IS.
Fakt zawarcia umowy komisu przez spółkę i określenie w tej umowie wynagrodzenia, jakie przysługuje spółce
(komisantowi) za dokonane na rachunek komitenta czynności (dostawy na gruncie VATU), także fakt wystawienie
odrębnej faktury obejmującej wszystkie prowizje należne spółce za okres rozliczeniowy nie oznacza, że w ramach
umowy komisu wystąpi kolejna czynność – jak ją określa strona skarżąca – swoiście ukształtowana (umową oraz
przepisami KC) usługa pośrednictwa. Wynagrodzenie (prowizja) przysługujące komisantowi od komitenta jest
bowiem elementem wynagrodzeniem za dokonane na rzecz komitenta zakup lub sprzedaż rzeczy, a nie odrębną
czynnością (usługą). Wynagrodzenie (prowizja) jest zatem kwotą należną za dokonane na rzecz komitenta dostawy.
Ponieważ umowa komisu na gruncie VATU jest skonstruowana jako dostawa towarów, a nie jak sprzedaż
komisowa i związana z nią usługa komisu i każde wydanie towaru między podmiotami podlega
opodatkowaniu, to dokumentowanie tych czynności winno być analogiczne jak w przypadku dostawy
towarów. Zbędne jest zatem wystawianie faktury obejmującej prowizje należne za dany okres rozliczeniowy, co
słusznie zaznaczył organ interpretacyjny. Rozliczenie między komitentem a komisantem ogranicza się do
wystawienia jednej faktury za dostawę towaru, co upraszcza rozliczenie.
Zasadnie też wskazano w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, powołując art. 29a ust. 1 i ust. 6 VATU, że
otrzymana od komitenta prowizja, jak wszystko, co stanowi zapłatę za dostawę (usługę), którą dokonujący dostawy
otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługodawcy lub osoby trzeciej wchodzi do podstawy
opodatkowania.
Sąd nie stwierdził zatem naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów art. 7 ust. 1 pkt 3 i 4 VATU przez ich
błędną wykładnię.
Niezasadny jest też zarzut naruszenia przepisów art. 15 ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 1 VATU, wynika on bowiem
z błędnego przyjęcia przez stronę skarżącą, że umowa komisu na gruncie VATU skonstruowana jest jako dostawa
towarów (między komitentem, komisantem a podmiotem trzecim) i jako świadczenie swoiście ukształtowanej usługi
pośrednictwa na rzecz komitenta.
Ponieważ na gruncie VATU czynności dokonywane przez komisanta w ramach umowy komisu zostały uznane za
dostawy, całość należności otrzymywanej przez komisanta za wykonanie tych czynności, w tym prowizja należna od
komitenta, objęta jest opodatkowaniem. Wskazują na to zarówno odwo­łanie się w art. 7 ust. 1 pkt 3 i 4 VATU do
czynności wykonywanych na podstawie umowy komisu, jak i treść art. 29a ust. 1 i 6 tej ustawy, na co zasadnie
zwrócił uwagę organ interpretacyjny.
Mając na uwadze powyższe, sąd, na podstawie art. 151 PostAdmU, skargę oddalił jako bezzasadną.
Wyrok WSA we Wrocławiu z 4.11.2016 r., I SA/Wr 894/16