W świetle art. 3 ust. 1 ustawy z 12.1.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2010 r. Nr 95,
poz. 613 ze zm.) podatnikiem podatku od nieruchomości są wspólnicy spółki cywilnej, a nie spółka cywilna.
Wyrok NSA z 13.3.2017 r., II FPS 5/16
Z uzasadnienia:
Postanowieniem z 1.12.2016 r., II FSK 1962/16, działając na podstawie art. 187 § 1 ustawy z 30.8.2002 r. – Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 718) – dalej: PostAdmU,
przedstawiono składowi 7 sędziów NSA do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości:
Czy w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z 12.1.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2010
r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) podatnikiem podatku od nieruchomości jest spółka cywilna, czy wspólnicy spółki
cywilnej?
Zaskarżonym wyrokiem z 22.3.2016 r., I SA/Rz 76/16 WSA w Rzeszowie oddalił skargę Spółki Cywilnej A. (...) w P.
na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Przemyślu z 12.11.2015 r. w przedmiocie podatku od
nieruchomości za 2014 r. Ze stanu faktycznego ustalonego przez sąd I instancji wynikało, że Prezydent Miasta P.
decyzją z 26.8.2015 r. wymierzył ww. spółce cywilnej podatek od nieruchomości za rok 2014 w kwocie 2048,00 zł od
lokalu użytkowego najmowanego przez jej wspólników od Gminy Miejskiej P. Umowa nie stanowiła o obowiązku
uiszczania na rzecz gminy podatku od wynajmowanej nieruchomości.
Po rozpatrzeniu odwołania SKO decyzją z 12.11.2015 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Odwołując się
do art. 2 ust. 1 i art. 3 ust. 1 ustawy z 12.1.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2010 r. Nr 95,
poz. 613 ze zm., dalej: PodLokU) oraz art. 336 ustawy z Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.,
dalej: KC), Kolegium uznało, iż spółka jako najemca lokalu użytkowego jest posiadaczem części obiektu
budowlanego, stanowiącego własność jednostki samorządu terytorialnego – Gminy Miejskiej P., wobec
czego jest podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) PodLokU.
W skardze do WSA w Rzeszowie na decyzję spółka zarzuciła, że z podpisanej przez jej wspólników umowy najmu
nie wynika obowiązek opłacania podatku od nieruchomości oraz że organy błędnie zaadresowały decyzję
podatkową, bowiem podatnikiem podatku od nieruchomości nie jest spółka cywilna, lecz jej wspólnicy.
(...) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z 22.3.2016 r., I SA/Rz 76/16 (...), oddalając skargę,
wskazał na związanie oceną prawną zawartą w wyroku z 16.7.2014 r., I SA/Rz 388/14, w którym dokonując wykładni
art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) PodLokU, przesądzono, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest spółka cywilna, a nie
jej wspólnicy. Zauważono, że wśród podmiotów, na których spoczywa obowiązek podatkowy w podatku od
nieruchomości, ustawodawca wyodrębnił w sposób wyraźny i jednoznaczny spółki nieposiadające osobowości
prawnej, do których zalicza się między innymi spółki cywilne. Konsekwencją tego uregulowania jest to, że
w przypadku gdy posiadaczem nieruchomości jest spółka cywilna, to podatnikiem jest spółka cywilna, a nie
jej wspólnicy.
W skardze kasacyjnej spółka zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 PostAdmU naruszenie prawa materialnego przez
błędną wykładnię art. 3 ust. 1 PodLokU, poprzez przyjęcie na podstawie tego przepisu, że podatnikiem podatku od
nieruchomości wynajętej przez wspólników od Gminy Miejskiej P. jest spółka cywilna (...).
Naczelny Sąd Administracyjny, przedstawiając do rozstrzygnięcia składowi 7 sędziów przytoczone na wstępie
zagadnienie prawne, wskazał, że w dotychczasowym orzecznictwie NSA wystąpiły dwa stanowiska co do określenia
podmiotów objętych regulacją art. 3 ust. 1 PodLokU. Zgodnie z pierwszym poglądem podatnikiem podatku od
nieruchomości jest spółka cywilna, a nie jej wspólnicy. W wyrokach z 25.4.2008 r., II FSK 226/07, II FSK 227/07, II
FSK 228/07 i II FSK 229/07 NSA przyjął, że na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) PodLokU podatnikiem podatku od
nieruchomości jest spółka cywilna, a nie jej wspólnicy.
Zgodnie z drugim nurtem orzecznictwa, podatnikiem podatku od nieruchomości nie jest natomiast spółka cywilna,
lecz wspólnicy tejże spółki. Naczelny Sąd Administracyjny, wydając postanowienie w sprawie II FSK 2985/12
z 16.12.2014 r., zajął stanowisko, zgodnie z którym w przypadku nieruchomości wniesionej do spółki cywilnej
obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości spoczywa, stosownie do art. 3 ust. 1 PodLokU, na
poszczególnych wspólnikach (współwłaścicielach nieruchomości), a nie na spółce cywilnej, jako jednostce
organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Jedynie wspólnicy spółki cywilnej mogą być właścicielami,
użytkownikami wieczystymi lub posiadaczami nieruchomości, a zatem tylko oni mogą być podatnikami
podatku od nieruchomości. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że uznanie spółki cywilnej za jednostkę



organizacyjną niemającą osobowości prawnej nie wystarcza do uznania jej za podatnika podatku od nieruchomości.
Jednostki tego typu mogą być podatnikami tylko wówczas, gdy przysługuje im jeden z wymienionych w art. 3 ust. 1
PodLokU tytułów prawnych do władania nieruchomością. Spółka cywilna nie może być właścicielem nieruchomości.
Wniesiona do spółki własność nieruchomości staje się wspólnym majątkiem wspólników (art. 863 KC). Jeżeli spółka
cywilna nie może być właścicielem nieruchomości, to nie może być podatnikiem podatku od nieruchomości.
Obowiązek podatkowy ciąży bowiem na właścicielu (współwłaścicielach) nieruchomości. (...)
Rozpatrując przedstawione zagadnienie prawne, NSA w składzie 7 sędziów zważył, co następuje:
(...) Przedstawiony do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA problem prawny dotyczy sposobu rozumienia
art. 3 ust. 1 PodLokU w odniesieniu do konstrukcji spółki cywilnej. Wyjaśnienia wymaga kwestia, czy nakreślony
w tym przepisie zakres pojęcia podatnika podatku od nieruchomości rozciąga się na spółkę cywilną, czy też odnosi
się wyłącznie do jej wspólników. W świetle art. 3 ust. 1 PodLokU: Podatnikami podatku od nieruchomości są osoby
fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:
1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;
2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;
3) użytkownikami wieczystymi gruntów;
4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność
Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:
a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu
prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych
nieruchomości,
b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.
W rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości dotyczy lokalu użytkowego
stanowiącego własność Gminy Miejskiej P., przekazanego w posiadanie wspólnikom spółki cywilnej na podstawie
umowy najmu. Uwzględniając wobec tego wskazane okoliczności faktyczne oraz treść przytoczonego
przepisu, ustalić należy, czy spółka cywilna może zostać uznana za jednostkę organizacyjną, w tym spółkę
nieposiadającą osobowości prawnej w rozumieniu art. 3 ust. 1 PodLokU, będącą posiadaczem
nieruchomości lokalowej na podstawie umowy najmu zawartej z jej właścicielem – jednostką samorządu
terytorialnego [(pkt 4 lit. a) w art. 3 ust. 1 PodLokU)].
Rozstrzygnięcie przedstawionego przez sąd pytający zagadnienia prawnego wymaga w pierwszej kolejności
odniesienia się do prawnej istoty spółki cywilnej. Spółka taka jest konstrukcją regulowaną przepisami prawa
cywilnego (art. 860–875 KC). Przepisy KC charakteryzują spółkę cywilną wyłącznie jako umowę, na podstawie której
wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego.
Zgodnie z art. 33 KC, osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne
przyznają osobowość prawną. W polskim systemie prawnym brak przepisu, który w taką osobowość wyposażałby
spółkę cywilną. Dodatkowo zauważyć należy, że ani z przepisów KC, ani też z art. 3 ust. 1 PodLokU nie wynika, by
konstrukcji tej została przyznana zdolność prawna. Spółka cywilna nie może zostać zatem zaliczona do jednostek
organizacyjnych w rozumieniu art. 331 § 1 KC, do których odpowiednio stosuje się przepisy o osobach prawnych
(brak możliwości przypisania jej statusu tzw. ułomnej osoby prawnej). W związku z tym uznać należy, że spółce
cywilnej nie przysługuje zdolność prawna, to jest podmiotowość w rozumieniu prawa cywilnego. Spółka
cywilna nie jest także przedsiębiorcą w rozumieniu art. 431 KC. Począwszy od 1.1.2001 r., status taki, w zakresie
wykonywanej przez nich działalności gospodarczej, mogą posiadać wyłącznie jej wspólnicy (art. 4 ust. 2 ustawy
z 2.7.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, tekst jedn.: Dz.U. z 2013 r. poz. 672 ze zm.).
W judykaturze zauważa się, że spółka cywilna nie jest podmiotem prawnym odrębnym od wspólników, posiadającym
własną zdolność prawną i własną zdolność sądową, lecz jest wielostronnym stosunkiem zobowiązaniowym łączącym
wspólników (por. wyrok SN z 7.11.2003 r., I CK 191/03; wyrok Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z 10.6.2016 r., III AUa
174/16). W odróżnieniu od spółek osobowych prawa handlowego spółka cywilna nie stanowi więc samodzielnego
podmiotu prawa, podmiotami prawa pozostają wspólnicy spółki cywilnej. (...) Konstatacji tych nie zmienia
okoliczność, że w ramach spółki cywilnej jej wspólnicy prowadzą jedno przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 KC,
dla którego zaprowadzone zostały jedne urządzenia księgowe (księgi te stanowią zresztą część przedsiębiorstwa –
art. 551 pkt 9 KC). Przedsiębiorstwo takie stanowi przedmiot współwłasności łącznej wspólników, podobnie jak inne
związane ze spółką cywilną składniki majątkowe.
Podsumowując te wszystkie uwagi, podzielić wypada pogląd prezentowany w literaturze, że brak podmiotowości
prawnej spółki cywilnej skutkuje między innymi w tym, że:




1) stroną zawieranych umów są wszyscy wspólnicy, a nie spółka;
2) podmiotami praw i obowiązków są wszyscy wspólnicy, a nie spółka;
3) stroną postępowania sądowego czy administracyjnego są wszyscy wspólnicy, a nie spółka;
4) majątek spółki jest majątkiem wspólnym wspólników;
5) odpowiedzialność za zobowiązania ponoszą wspólnicy, a nie spółka (por. A. Kidyba, [w:] A. Kidyba, Z. Gawlik, A.
Janiak, K. Kopaczyńska-Pieczniak, G. Kozieł, E. Niezbecka, T. Sokołowski, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III.
Zobowiązania – część ogólna, Warszawa 2014, komentarz do art. 860 KC) (…).
Podzielając przytoczone poglądy, skład 7 sędziów NSA pragnie jednocześnie przypomnieć, że na gruncie prawa
podatkowego spółka cywilna była w zasadzie dość jednolicie traktowana jako jednostka organizacyjna (por. np.
wyrok NSA z 20.12.2005 r., II FSK 98/05; uchwała składu 7 sędziów NSA z 5.11.2001 r., FPS 6/01, czy też wyrok
NSA z 9.5.2003 r., III SA 2738/01). Z kolei w uchwale składu 7 sędziów NSA z 30.5.2012 r., II GPS 2/12 wyrażony
został pogląd, że utożsamianie spółki cywilnej z jednostką organizacyjną wymaga potraktowania spółki
w sposób przedmiotowy jako rezultatu zawarcia umowy spółki, a więc jako pewnego „urządzenia
społecznego”, działającego na podstawie tej umowy, którego substratem są przede wszystkim osoby
realizujące określone, wspólne cele. W ocenie NSA rozumiana przedmiotowo spółka cywilna jest więc niewątpliwie
jednostką organizacyjną. Wspólne realizowanie określonego celu gospodarczego wymaga bowiem, co najmniej,
minimalnego zorganizowania współdziałania wspólników. Zaakcentowano też, że brak osobowości prawnej spółki
cywilnej nie wyklucza przyznania zdolności prawnej.
Wniosek, że ustawodawca przewidywał możliwość traktowania spółki cywilnej jako podatnika (w rozumieniu art. 7 § 1
OrdPU), wyprowadzić da się chociażby z art. 115 § 1 tej ustawy. Przepis ten przewiduje odpowiedzialność
podatkową m.in. wspólnika spółki cywilnej solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe
spółki. Jak natomiast zauważył NSA w uchwale składu 7 sędziów z 15.10.2008 r., II GPS 5/08: Z samej istoty
cywilnoprawnego pojęcia spółki wynika, że podmiotowość prawną spółce cywilnej można przypisać tylko wtedy, gdy
w akcie normatywnym dopuszcza się do obrotu w określonej sferze prawnej jednostki organizacyjne nieposiadające
osobowości prawnej bez wymogu przyznania im podmiotowości na podstawie ustaw. Tak jest w przypadku art. 15
ust. 1 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Na zróżnicowanie statusu
prawnopodatkowego spółki cywilnej na gruncie prawa podatkowego oraz na specyfikę charakteru prawnego takiej
spółki zwrócił także uwagę NSA w uchwale składu 7 sędziów z 30.1.2017 r., I FPS 5/16. W uchwale tej
potwierdzono pogląd, że w przypadku podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego podatnikiem
jest spółka cywilna, a nie wspólnicy tej spółki (por. art. 15 ust. 1 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów
i usług, tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., oraz art. 13 ust. 1 ustawy z 6.12.2008 r. o podatku akcyzowym,
tekst jedn. Dz.U. z 2014 r. poz. 752 ze zm.).
Uwzględniając powyższe rozważania przy dokonywaniu wykładni art. 3 ust. 1 PodLokU, uznać należy, że spółka
cywilna mieści się w szeroko pojmowanej kategorii jednostek organizacyjnych, w tym spółek
nieposiadających osobowości prawnej. Zasadnicze jednakowoż znaczenie dla ustalenia podmiotowości
podatkowej spółki cywilnej w zakresie podatku od nieruchomości ma to, że przytoczony zwrot legislacyjny nie
wyczerpuje w sposób pełny ustawowej definicji podatnika tego podatku. Podatnikiem podatku od nieruchomości jest
wyłącznie ten podmiot, który spełnia kumulatywnie zarówno przesłanki podmiotowe, jak i przedmiotowe określone
w art. 3 ust. 1 PodLokU. W przypadku spółek nieposiadających osobowości prawnej, koniecznym dla przypisania im
statusu podatnika podatku od nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 PodLokU, jest wystąpienie więzi prawnej
takiej spółki z nieruchomością, w postaci: prawa własności (art. 3 ust. 1 pkt 1); posiadania samoistnego (art. 3 ust. 1
pkt 2); użytkowania wieczystego (art. 3 ust. 1 pkt 3) albo posiadania w warunkach określonych w art. 3 ust. 1 pkt 4 tej
ustawy. Nie ulega natomiast wątpliwości, że spółka cywilna nie może we własnym imieniu nabywać praw,
w tym własności nieruchomości i innych praw rzeczowych, a także praw obligacyjnych (np. zawierać we
własnym imieniu umowy najmu).
Wobec braku odmiennych uregulowań w ustawach podatkowych, takie kategorie, jak: prawo własności, użytkowanie
wieczyste, posiadanie zależne oraz samoistne, obrót tymi prawami czy też zdolność do dokonywania czynności
prawnych w tym zakresie, należy oceniać wg norm prawa cywilnego.
Ustawy podatkowe wyprowadzają na ogół skutki podatkowe ze zdarzeń (w tym czynności prawnych) zdefiniowanych
właśnie na gruncie prawa cywilnego. Ponieważ w myśl regulacji prawa cywilnego spółka cywilna nie może być
właścicielem nieruchomości ani użytkownikiem wieczystym gruntów, ani też – jak w rozpatrywanym przypadku –
najemcą lokalu komunalnego, to w świetle postanowień art. 3 ust. 1 ­PodLokU nie jest podatnikiem podatku od
nieruchomości. Obowiązek podatkowy w tym podatku ciąży solidarnie na wszystkich wspólnikach spółki cywilnej.
Skład 7 sędziów NSA podziela przy tym stanowisko zaprezentowane w Interpretacji Ogólnej nr PS2.8401.2.2016
Ministra Rozwoju i Finansów z 21.10.2016 r. w sprawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości wspólników
spółek cywilnych (Dz.Urz. MRiF z 3.11.2016 r. poz. 10).



Uznanie, że podatnikiem od nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 PodLokU są wspólnicy spółki cywilnej,
oznacza, że użyty w art. 6 ust. 9 PodLokU zwrot spółki niemające osobowości prawnej nie może odnosić się do
spółki cywilnej. Z art. 6 ust. 9 pkt 3 PodLokU wynika bowiem, że osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki
niemające osobowości prawnej (...) obowiązane są wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości – bez
wezwania – na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego,
w terminie do 15. każdego miesiąca, a za styczeń do 31 stycznia. Bez wątpienia jest to obowiązek nałożony na
podatnika podatku od nieruchomości. W przypadku gdy podatnikiem jest osoba fizyczna (jako wspólnik spółki
cywilnej), organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek od nieruchomości w stosunku do każdego ze
wspólników, przy czym inaczej niż w odniesieniu do jednostek organizacyjnych określone zostały też terminy
płatności poszczególnych rat podatku (art. 6 ust. 7 PodLokU). W sytuacji natomiast gdy wspólnikami spółki cywilnej
są zarówno osoby fizyczne, jak i osoby prawne (albo inne jednostki wymienione w art. 6 ust. 9 -PodLokU),
zastosowanie znajdzie regulacja art. 6 ust. 11 -PodLokU, zgodnie z którą: Jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany
stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu osób fizycznych oraz osób prawnych, jednostek
organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej lub spółek nieposiadających osobowości prawnej,
z wyjątkiem osób tworzących wspólnotę mieszkaniową, osoby fizyczne składają deklarację na podatek od
nieruchomości oraz opłacają podatek na zasadach obowiązujących osoby prawne. Użyte w ostatnio przywołanym
przepisie określenie stanowi współwłasność (wobec braku wypowiedzi ustawodawcy, że chodzi tu o tylko jedną
z form współwłasności) należy postrzegać w sposób szeroki, tzn. obejmujący zarówno współwłasność w częściach
ułamkowych, jak i współwłasność łączną.
Z wymienionych powodów NSA w składzie 7 sędziów podjął uchwałę jak w sentencji, działając na podstawie art. 264
§ 1 w zw. z art. 15 § 1 pkt 3 PostAdmU.
Wyrok NSA z 13.3.2017 r., II FPS 5/16