Jeżeli natomiast do zwolnienia z długu dojdzie po upływie 150 dni od dnia upływu terminu płatności
wierzytelności określonego w umowie lub na fakturze, podatnik-wierzyciel, który na podstawie art. 89a ust. 1
VATU dokonał korekty podstawy opodatkowania i podatku, jest zobligowany do zwiększenia podstawy
opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym doszło do zwolnienia
dłużnika z długu, a tym samym rezygnacji z dochodzenia należności podatkowej. (...) zwolnienie z długu,
o którym mowa w art. 508 KC, nie zwalnia podatnika-wierzyciela od obowiązku rozliczenia podatku z tytułu
transakcji na rzecz dłużnika, który został zwolniony od uregulowania należności, a podatnik-dłużnik w takim
przypadku – skoro w wyniku tego zwolnienia nie ponosi ciężaru ekonomicznego tej transakcji (również
podatku) – nie ma prawa do odliczenia (na podstawie art. 86 ust. 1 VATU) VAT z faktury (umowy)
dokumentującej otrzymane od wierzyciela świadczenie. Wyrok NSA z 25.4.2017 r., I FSK 108/17
Z uzasadnienia:
Wyrokiem z 6.10.2016 r., w sprawie I SA/Rz 581/16, WSA w Rzeszowie oddalił skargę S. spółka z o.o. w T. na
decyzję Dyrektora IS w R. z 6.6.2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r.
Sąd I instancji za zasadne uznał stanowisko organu co do tego, że w okolicznościach faktycznych tej sprawy
zwolnienie skarżącej z długu przez wierzyciela nie stanowi uregulowania należności, w rozumieniu art. 89b
ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej: VATU), a zatem nie
mogło stanowić podstawy do zastosowania tego przepisu w tejże sprawie.
Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości i w skardze kasacyjnej zarzuciła sądowi I instancji naruszenie:I.
przepisów prawa materialnego, tj.: art. 89b ust. 1 VATU, przez błędną wykładnię i pominięcie, że regulacja ta odnosi
się wyłącznie do należności istniejących na dzień obowiązku dokonania korekty; art. 89b ust. 1 VATU, przez
niewłaściwe zastosowanie w stosunku do należności, które już nie istniały na 150. dzień od dnia upływu terminu
płatności określonego na fakturze, podczas gdy przepis ten może odnosić się wyłącznie do wierzytelności, które
jeszcze istnieją w tym terminie; II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy,
a w szczególności:
– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30.8.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.
z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: -PostAdmU) (...);
– art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) PostAdmU (...).
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Na tle rozpatrywanej sprawy spornym zagadnieniem jest, czy zwolnienie dłużnika z długu przez wierzyciela stanowi
uregulowanie należności, w rozumieniu art. 89b ust. 1 i 4 VATU, a zatem czy w takim przypadku zwolniony z długu
dłużnik może odliczyć podatek naliczony z faktury wierzyciela.
Sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami strona skarżąca zmierza do zanegowania poglądu organów
podatkowych, zaakceptowanego przez sąd I instancji, że zwolnienia z długu – jako instytucji skutkującej brakiem
konieczności regulowania należności – nie można utożsamiać z uregulowaniem należności w rozumieniu ww.
przepisów. Niezależnie bowiem od cywilnoprawnych form wygaszania zobowiązań, na gruncie VATU do
nieuregulowania zobowiązania dochodzi wtedy, gdy jest ono niezapłacone.
Powyższe stanowisko sądu I instancji uznać należy za w pełni trafne, co oznacza, że zarzuty skargi kasacyjnej są
chybione.
W art. 89a ust. 1 postanowiono, że podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny
z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których
nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku
przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.
W ust. 1a art. 89a VATU stwierdzono natomiast, że nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną,
w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia
upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.





Z powyższymi regulacjami dotyczącymi podatników-wierzycieli korelują przepisy odnoszące się do podatników-
dłużników, pomieszczone w art. 89b ust. 1 i 4 VATU.
W art. 89b ust. 1 VATU postanowiono, że w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury
dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu
terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty
podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu
płatności określonego w umowie lub na fakturze.
W art. 89b ust. 4 VATU przewidziana jest natomiast możliwość powrotnego dokonania korekty (w całości lub
w części) – zwiększenia podatku naliczonego – w sytuacji uregulowania przez dłużnika należności (całości lub jej
części).
Zasadniczym celem tych regulacji jest umożliwienie podatnikowi-wierzycielowi zmniejszenia podstawy
opodatkowania oraz związanego z nią podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na
terytorium kraju, w przypadku nieuregulowania przez podatnika-dłużnika wierzytelności, której nieściągalność została
uprawdopodobniona, tzn. gdy od terminu jej płatności upłynęło 150 dni. Natomiast unormowania odnoszące się do
podatników-dłużników (art. 89b VATU) mają na celu zabezpieczenie interesu wierzyciela podatkowego, aby
dłużnik nie odliczył z faktury (umowy) podatku naliczonego, co do którego podatnik-wierzyciel przestaje być
zobowiązany, przy jednoczesnym motywowaniu tą instytucją dłużników do większej rzetelności kupieckiej
(zapobieganiu zatorów płatniczych).
Jeżeli zatem zwolnienie z długu to czynność o charakterze rozporządzającym, poprzez którą dochodzi do
dobrowolnego zrezygnowania przez wierzyciela ze świadczenia należnego mu od dłużnika, a w konsekwencji do
umorzenia zobowiązania dłużnika, które wygasa, bez zaspokojenia wierzyciela, zaistnienie takich okoliczności nie
daje podstaw podatnikowi-wierzycielowi do zastosowania instytucji korekty podstawy opodatkowania oraz podatku
należnego (tzw. ulgi na złe długi) z tytułu nieuregulowania wierzytelności, której nieściągalność została
uprawdopodobniona. Jeżeli bowiem celem ulgi na złe długi jest uwolnienie podatnika-wierzyciela od konieczności
ekonomicznego ponoszenia ciężaru nieuiszczonego mu przez dłużnika podatku, to w sytuacji gdy podatnik-wierzyciel
sam dobrowolnie rezygnuje z tego należnego mu od dłużnika świadczenia, zwalniając go z długu, nie zachodzą
przesłanki do zastosowania tej ulgi.
Oznacza to, że jeżeli do zwolnienia z długu dojdzie przed upływem 150 dni od dnia upływu terminu płatności
wierzytelności określonego w umowie lub na fakturze, podatnik-wierzyciel nie ma prawa stosować korekty
podstawy opodatkowania i podatku, na podstawie art. 89a ust. 1 VATU.
Jeżeli natomiast do zwolnienia z długu dojdzie po upływie 150 dni od dnia upływu terminu płatności wierzytelności
określonego w umowie lub na fakturze, podatnik-wierzyciel, który na podstawie art. 89a ust. 1 VATU dokonał korekty
podstawy opodatkowania i podatku, jest zobligowany do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku
należnego w rozliczeniu za okres, w którym doszło do zwolnienia dłużnika z długu, a tym samym rezygnacji
z dochodzenia należności podatkowej.
Rezygnacja bowiem z dochodzenia należności podatkowej od dłużnika, z tytułu rodzącego obowiązek podatkowy
w VAT zdarzenia gospodarczego, nie zwalnia w tej sytuacji wierzyciela od ciężaru podatkowego z tytułu wykonanych
świadczeń. Podstawą tej korekty nie jest jednak art. 89a ust. 4 VATU, gdyż sytuacji zwolnienia z długu nie można
utożsamiać z uregulowaniem należności, które jest efektywnym sposobem wygaśnięcia wierzytelności poprzez
zaspokojenie należności wierzyciela w formie majątkowej (np. zapłata, barter, potrącenie oraz inne formy
prowadzące do zaspokojenia wierzyciela, poprzez ekonomiczne obciążenie majątku dłużnika), podczas gdy
zwolnienie z długu prowadzi do nieefektywnego wygaśnięcia wierzytelności, w wyniku którego wierzyciel nie uzyskuje
ekwiwalentu majątkowego (ekonomicznego) w zamian za zrealizowane na rzecz dłużnika świadczenie. Podstawę
takiej korekty należy wywieść z ogólnych zasad VAT – skoro podatnik rezygnuje dobrowolnie z należności
podatkowej od dłużnika, którą miał rozliczyć z wierzycielem podatkowym, nie ma podstaw do premiowania go
zwolnieniem z obowiązku ponoszenia tego ciężaru podatkowego, będącego następstwem zrealizowanego na rzecz
dłużnika świadczenia.
Oczywiście powyższe skutki zwolnienia z długu, w kontekście „ulgi na złe długi”, w odniesieniu do podatników-
wierzycieli, muszą znaleźć odzwierciedlenie w możliwości stosowania tej ulgi oraz odliczenia VAT przez podatników-
dłużników.
Jeżeli do zwolnienia z długu dojdzie przed upływem 150 dni od dnia upływu terminu płatności wierzytelności
określonego w umowie lub na fakturze, co oznacza, że podatnik-wierzyciel nie ma prawa stosować korekty podstawy
opodatkowania i podatku na podstawie art. 89a ust. 1 VATU, podatnik-dłużnik w deklaracji podatkowej za okres,
w którym doszło do zwolnienia z długu (a nie dopiero z upływem 150 dni od terminu płatności), jest zobligowany do
korekty podatku naliczonego z tytułu należności (wykazanej w umowie lub na fakturze), od ciężaru ponoszenia której
został zwolniony.



W przypadku natomiast gdy w wyniku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę
towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju, do zwolnienia z długu dojdzie po upływie 150 dni od dnia upływu
terminu płatności wierzytelności określonego w umowie lub na fakturze, podatnik-dłużnik:
– na podstawie art. 89b ust. 1 VATU jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z faktury,
w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na
fakturze,
– w momencie zawarcia umowy o zwolnienie z długu podatnik nie ma prawa do powrotnej korekty (zwiększenia
podatku naliczonego) na podstawie art. 89b ust. 4 VATU, gdyż zwolnienie z długu nie stanowi uregulowania
należności w rozumieniu tego przepisu, będąc nieefektywną formą wygaśnięcia wierzytelności, w następstwie której
dłużnik nie ponosi ekonomicznego ciężaru jej wygaśnięcia, a wierzyciel nie uzyskuje ekonomicznego
zadośćuczynienia swojemu świadczeniu opodatkowanemu VAT, jak to ma np. miejsce w przypadku zapłaty, barteru,
potrącenia lub innej formy prowadzącej do uzyskania przez wierzyciela majątkowego ekwiwalentu (odpłatności) za
dostarczone towary lub wykonane usługi.
Przyznanie w takiej sytuacji, jak tego domaga się strona skarżąca, prawa do powrotnej korekty podatku naliczonego,
czyli przyznanie prawa do odliczenia VAT, pozostawałoby w całkowitej sprzeczności z zasadą neutralności VAT,
wyrażającą się w tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie
ciężaru ekonomicznego tego podatku. W sytuacji zatem gdy już sama umowa o zwolnienie dłużnika z długu
zwalnia go od ponoszenia ciężaru VAT, przyznanie mu jeszcze prawa do odliczenia podatku, z którego
uregulowania został zwolniony, a więc nie ponosi jego ciężaru ekonomicznego, nie tylko nie stanowiłoby
realizacji zasady neutralności VAT, lecz prowadziłoby do nadużycia, poprzez uzyskanie przez podatnika-
dłużnika nienależnej mu korzyści, kosztem wierzyciela podatkowego.
Wbrew przy tym twierdzeniu zawartemu w skardze kasacyjnej, przypadek rozpoznawany w niniejszej sprawie na tle
zasady neutralności jest całkiem odmienny od tego, który był przedmiotem rozpoznania w wyroku NSA z 1.7.2014 r.,
I FSK 609/14 (...), gdyż w tamtej sprawie Minister Finansów, przy zakazie stosowania przez wierzyciela „ulgi na złe
długi” w stosunku do dłużnika, który znalazł się w stanie upadłości lub w trakcie likwidacji, jednocześnie domagał się
od pozostającego w upadłości dłużnika korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z faktury wierzyciela
w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na
fakturze, co prowadziło do sytuacji, że Skarb Państwa (stacio fisci US) był z masy upadłości zaspokojony w pierwszej
kategorii, a wierzyciel, który już zapłacił VAT urzędowi kosztem swojego majątku, mógł ewentualnie odzyskać
podatek z faktury (zgłoszonej do masy w wartości brutto) dopiero w kategorii czwartej zaspokojenia z masy
upadłości. Taka sytuacja została uznana przez NSA – w stosunku do wierzyciela – za naruszającą zasadę
neutralności oraz proporcjonalności.
Reasumując:
1) zwolnienie z długu, o którym mowa w art. 508 KC – będąc nieefektywną formą wygaśnięcia wierzytelności,
w następstwie której dłużnik nie ponosi ekonomicznego ciężaru jej wygaśnięcia, a wierzyciel nie uzyskuje
ekonomicznego zadośćuczynienia swojemu świadczeniu opodatkowanemu VAT – nie stanowi uregulowania
należności w rozumieniu art. 89b ust. 4 VATU;
2) zwolnienie z długu, o którym mowa w art. 508 KC, nie zwalnia podatnika-wierzyciela od obowiązku rozliczenia
podatku z tytułu transakcji na rzecz dłużnika, który został zwolniony od uregulowania należności, a podatnik-dłużnik
w takim przypadku – skoro w wyniku tego zwolnienia nie ponosi ciężaru ekonomicznego tej transakcji (również
podatku) – nie ma prawa do odliczenia (na podstawie art. 86 ust. 1 VATU) VAT z faktury (umowy) dokumentującej
otrzymane od wierzyciela świadczenie.
W tym stanie rzeczy za niezasadne uznać należy sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów
postępowania i prawa materialnego.
Z powyższych względów NSA na podstawie art. 184 PostAdmU oddalił skargę kasacyjną. (...)
Wyrok NSA z 25.4.2017 r., I FSK 108/17