Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości
i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) ustawy z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym
od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku
dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia
(wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków. Uchwała NSA
z 15.5.2017 r., II FPS 2/17
Z uzasadnienia:
Postanowieniem z 30.1.2017 r., II FSK 3874/14, działając na podstawie art. 187 § 1 ustawy z 30.8.2002 r. – Prawo
o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: PostAdmU), przedstawiono
składowi 7 sędziów NSA do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: Czy według art. 10
ust. 1 pkt 8 ustawy z 26.7. 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze
zm.; dalej: PDOFizU) źródłem przychodu jest również odpłatne zbycie nieruchomości lub prawa nabytych do majątku
wspólnego, w przypadku gdy zbycie ma miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego,
w którym na podstawie dziedziczenia nastąpiło nabycie przez małżonka pozostałego przy życiu udziału
w nieruchomości lub w prawie nabytych do majątku wspólnego, ponad własny udział po ustaniu wspólności
majątkowej na skutek śmierci drugiego z małżonków, w sytuacji gdy od nabycia nieruchomości lub prawa przez
obojga małżonków do majątku wspólnego minęło pięć lat?
Wyrok sądu I instancji
Wyrokiem z 24.9.2014 r., I SA/Gd 696/14, WSA w Gdańsku (...):
1) uchylił zaskarżoną decyzję; (...)
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podał, że decyzją z 3.1.2014 r. Naczelnik US w W. (dalej: organ
I instancji) określił skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych
w kwocie (...) zł z tytułu odpłatnego zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu
mieszkalnego przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie.
Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołał art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z 29.8.1997 r. – Ordynacja podatkowa
(Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: OrdPU), art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b), art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt
126, ust. 6c i 6d, ust. 21, ust. 22, art. 30e PDOFizU i art. 8 ust. 1 i 3 ustawy z 6.11.2008 r. o zmianie ustawy
o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych
innych ustaw (Dz.U. Nr 209 poz. 1316, ze zm.; dalej: ustawa zmieniająca).
W uzasadnieniu wskazał, że skarżąca, w imieniu swoim oraz swoich dzieci, aktem notarialnym z 20.4.2009 r.
dokonała zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. (...), za
łączną kwotę (...) zł. Prawo do tego lokalu skarżąca nabyła z mężem do majątku wspólnego w 1993 r. w drodze
przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego w spółdzielcze własnościowe prawo do
lokalu. Mąż skarżącej zmarł 22.2.2008 r. Sąd Rejonowy w W., postanowieniem z 27.10.2008 r. (I Ns 1036/08),
stwierdził nabycie spadku przez skarżącą i jej dwoje dzieci. Nabycie spadku obejmującego udział w prawie do
spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego było zwolnione od podatku od spadków i darowizn.
Organ podatkowy I instancji stwierdził, że skarżąca nie wykazała podatku należnego z tytułu odpłatnego
zbycia nieruchomości, jak również nie złożyła – w określonym ustawą terminie – oświadczenia o spełnieniu
warunków do zwolnienia przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości uprawniającego do skorzystania
z ulgi meldunkowej przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 PDOFizU. (...)
Odwołując się do art. 43 § 1, art. 924 i art. 925 ustawy z 23.4.1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r. poz. 459;
dalej: KC) uznał, że skarżąca nabyła prawo do 1/6 udziału w spółdzielczym prawie do lokalu (połowa
z przypadającego w spadku 1/3 udziału), z chwilą śmierci męża – spadkodawcy, tj. 22.2.2008 r. Zdaniem Dyrektora
Izby Skarbowej zbycie 1/3 części nieruchomości skutkuje powstaniem przychodu, a w konsekwencji określeniem
zobowiązania podatkowego od uzyskanego przychodu, w części przypadającej na udział nabyty przez skarżącą
w drodze spadku w 2008 r. (1/6 udziału).
Postępowanie przed WSA w Gdańsku.
Na decyzję organu II instancji skarżąca wniosła skargę, w której kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła
naruszenie art. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 8 PDOFizU. (...)




Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za zasadną. Zdaniem sądu, Dyrektor IS mylnie
zinterpretował instytucję wspólności małżeńskiej. Odwołując się do orzecznictwa NSA, stwierdził, że skoro
małżonkowie nabyli raz nieruchomość do majątku wspólnego, do niepodzielnej ręki, to skarżąca nie mogła
nabyć jej powtórnie. Wobec powyższego nie można przyjąć, że pięcioletni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.
a) PDOFizU biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku przez skarżącą. Wojewódzki Sąd
Administracyjny w Gdańsku nie podzielił natomiast zarzutu braku lub błędnego udzielenia przez pracownika organu
I instancji skarżącej informacji o wymogach uzyskania ulgi meldunkowej.
Stanowiska stron w postępowaniu przed NSA
Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Gdańsku wniósł Dyrektor IS w G., wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku
w całości (...). Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:
a) przepisów postępowania, tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) PostAdmU, art. 133 § 1 PostAdmU w zw. z art. 120, art. 121 i art. 122, art. 188, art. 187 § 1,
art. 191 OrdPU (...);
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 133 § 1 PostAdmU (...);
b) prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) -PDOFizU w zw. z art. 31 ustawy z 25.2.1694 r. – Kodeks rodzinny
i opiekuńczy (Dz.U. z 2015 r. poz. 2082, ze zm.; dalej: KRO) (...)
Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym
Naczelny Sąd Administracyjny, przedstawiając do rozstrzygnięcia składowi 7 sędziów przytoczone na wstępie
zagadnienie prawne, wskazał, że zasadniczy problem prawny sprowadza się do interpretacji art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b)
PDOFizU, zgodnie z którym źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: spółdzielczego
własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni
mieszkaniowej, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed
upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Ustawa
o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia nabycie, o którym mowa w powołanym przepisie.
W kontekście tego w rozpatrywanej sprawie wyłoniło się zagadnienie, zasadnicze dla rozpoznania podniesionego
w skardze kasacyjnej Dyrektora IS zarzutu naruszenia prawa materialnego, czy użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8
PDOFizU pojęcie nabycie oznacza przyznanie rzeczy na wyłączną własność małżonkowi spadkodawcy,
w wyniku którego wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy mieści się w udziale, jaki temu małżonkowi
przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim dłużej niż 5 lat, czy też za takie nabycie należy uznać
wartość otrzymanych przez byłego małżonka nieruchomości lub praw, która przekracza udział w majątku
wspólnym, zaś za datę nabycia tego udziału powinno się przyjąć między innymi moment nabycia spadku po
małżonku, jeżeli nie upłynął jeszcze okres 5-letni.
Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym zagadnienie to doczekało się
dwóch – przeciwstawnych sobie – poglądów.
Zgodnie z pierwszym z nich, przy wykładni ww. przepisów należy zwrócić uwagę, że ustrój wspólności ustawowej
obejmujący dorobek obojga małżonków ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna,
bezudziałowa. Zgodnie z tym poglądem nabycie, którym posługuje się ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 PDOFizU,
oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na
podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia
własności rzeczy. Zgodnie z ogólną zasadą uregulowaną w art. 43 § 1 KRO oboje małżonkowie mają równe udziały
w majątku wspólnym. Co do zasady, wspólność majątkowa ma charakter tymczasowy (czas trwania współwłasności
małżeńskiej majątkowej), jej ustanie zaś rodzi trwałe skutki, w tym w zakresie prawa podatkowego. (...) Podkreśla się,
że zawarte w art. 10 ust. 1 pkt 8 PDOFizU pojęcie nabycie obejmuje swym zakresem również nabycie wskazanych
w tym przepisie praw lub rzeczy, w sposób opisany w art. 925 KC, a więc w wyniku spadkobrania. Skoro
spadkobranie (dziedziczenie) stanowi nabycie danej rzeczy lub prawa w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8
PDOFizU, to chwila (data) takiego nabycia (otwarcie spadku) decyduje o rozpoczęciu biegu 5-letniego
terminu wymienionego w tym przepisie, przy czym nabycie takie dotyczy całości prawa (lub rzeczy) bądź
jego części (udziału), zaś o tym, co wchodzi w skład spadku i jaki jest krąg spadkobierców, rozstrzygają
przepisy prawa cywilnego (tak NSA w wyroku z 27.1.2016 r., II FSK 2319/13). (...) Tymczasem nabycie danego
prawa do majątku wspólnego nie oznacza, że prawo to w części należnej spadkodawcy jako bezudziałowe nie tworzy
spadku, lub że nabycie tej części przez drugiego małżonka jest wyłączone z uwagi na wcześniejszą bezudziałowość
tego prawa. Chwila śmierci jednego z małżonków tworzy udziały w ich majątku wspólnym, z których udział
przypadający zmarłemu podlega dziedziczeniu zgodnie z zasadami prawa spadkowego (tak WSA w Gliwicach
w wyroku z 3.3.2015 r., I SA/Gl 879/14).



(...) Zgodnie z poglądem przeciwnym do wyżej przedstawionego, dokonując wykładni ww. przepisów PDOFizU,
należy zauważyć, że zgodnie z art. 31 § 1 KRO z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy
ustawy wspólność majątkowa, obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków
lub przez jednego z nich (majątek wspólny). (...) Nabycie nieruchomości w czasie trwania wspólności majątkowej
wiąże się z nabyciem przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale.
Konsekwencją takiego rozwiązania, w przypadku sprzedaży tego prawa, jest uznanie, że każdy z małżonków
zbywałby to prawo w całości, a nie w określonym udziale, jako że jest to wspólność bezudziałowa.
(...) W konsekwencji wyżej wskazanych rozbieżności w orzecznictwie NSA stwierdził, że na gruncie rozpoznawanej
sprawy zaistniały przesłanki uzasadniające wystąpienie z pytaniem do powiększonego składu NSA w trybie art. 187 §
1 PostAdmU (...).
Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając zagadnienie prawne przedstawione przez tutejszy sąd orzekający
w składzie zwykłym, zważył, co następuje: (...)
W pierwszym rzędzie należy podzielić stanowisko zaprezentowane w postanowieniu NSA z 30.1.2017 r., II FSK
3874/14, że przedstawione w nim zagadnienie prawne budzi poważne wątpliwości, wywołujące przy tym rozbieżności
w orzecznictwie. (...).
W skardze kasacyjnej, która podlega rozpoznaniu w sprawie II FSK 3874/14 sformułowano m.in. zarzut naruszenia
prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) PDOFizU w związku z art. 32 KRO, które to przepisy – jak wykazał
Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu postanowienia inicjującego postępowanie uchwałodawcze – wywołują
w praktyce stosowania poważne wątpliwości. Świadczy o tym chociażby odmienna ich interpretacja w wyrokach
NSA, które zostały wskazane w pkt 4.1 uzasadnienia. (...)
W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazywano, że art. 10 ust. 1 pkt 8 PDOFizU miał w swoim
założeniu przeciwdziałać zachowaniom o charakterze spekulacyjnym. Ten aspekt sprawy powoduje, że
w obecnych warunkach gospodarczych jest on przepisem o charakterze anachronicznym, a co więcej, wprowadza
swoistego rodzaju podwójne opodatkowanie. Chodzi bowiem o dochód uzyskany ze sprzedaży rzeczy i praw
nabytych za wcześniej już opodatkowane (zwolnione z opodatkowania) dochody podatnika. (...)
Od wejścia w życie przepisów obecnie obowiązującej PDOFizU, czyli 1 stycznia 1992 r., do końca 2006 r.
obowiązywał zryczałtowany podatek dochodowy, który wynosił 10% przychodu (kwoty wskazanej w umowie
sprzedaży). Innymi słowy, w pewnym uproszczeniu można stwierdzić, że osoba sprzedająca nieruchomość przed
upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, była zobowiązana do zapłacenia
10% ceny wynikającej z umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego. (...)
Począwszy od 1.1.2007 r., ustawodawca zlikwidował zwolnienie określone w art. 21 pkt 32 lit. d) PDOFizU. Wiązało
się to ze zmianą zasad opodatkowania oraz wprowadzeniem innej ulgi w podatku dochodowym – tzw. ulgi
meldunkowej. Zmiana zasad opodatkowania od 1.1.2007 r. polegała na tym, że podstawą opodatkowania stał się
dochód. Zgodnie z art. 30e ust. 2 PDOFizU dochodem jest różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia
nieruchomości, określonym w art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i ust. 6d, powiększona o sumę
odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości.
Podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości wynosi 19% podstawy obliczenia podatku (art. 30e ust. 1
PDOFizU).
Od 1.1.2009 r., w związku z likwidacją ulgi meldunkowej podatnicy, którzy uzyskali dochody z tytułu odpłatnego
zbycia nieruchomości, mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania w sytuacji wydatkowania środków uzyskanych
z odpłatnego zbycia na własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 PDOFizU. Na
podatnika nałożono także obowiązek złożenia zeznania podatkowego PIT-39 (art. 45 ust. 1a pkt 3 PDOFizU).
Opisane wyżej regulacje wskazują na stopień skomplikowania rozliczania tego podatku, który odnosi się przecież do
obrotu nieprofesjonalnego (niezwiązanego z działalnością gospodarczą). Częste zmiany przepisów, w tym
w zakresie zwolnień z opodatkowania, powodują, że w obecnie rozpoznawanych sprawach mamy do
czynienia z trzema zasadami rozliczeń tego podatku w zależności od daty nabycia nieruchomości. (...)
W pytaniu prawnym powołano art. 10 ust. 1 pkt 8 ­PDOFizU w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. Z uwagi na
przedmiot sporu istotna jest treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) PDOFizU, zgodnie z którym: źródłem przychodów jest
odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu
jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,




– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku
odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)–c) – przed upływem 5 lat, licząc od końca
roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (...).
Z kolei art. 10 ust. 2 PDOFizU stanowi, że przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia:
1) na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu – do
czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy;
2) w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub
wartości niematerialnych i prawnych;
3) składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem
zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu,
w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.
W myśl art. 10 ust. 3 PDOFizU przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na
potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku
mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość
lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału
w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu
mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub
udziału w takim prawie.
W art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) PDOFizU do przychodu zalicza się odpłatne zbycie nieruchomości oraz innych praw
w nim wymienionych. W dalszej części uzasadnienia dla czytelnego omówienia problemu używane będzie wyłącznie
pojęcie nieruchomości, choć oczywiście te same zasady odnoszą się do wszystkich praw wymienionych w tym
przepisie. (...)
Problemy interpretacyjne w odniesieniu do analizowanego przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) PDOFizU dotyczą
przede wszystkim określenia momentu nabycia nieruchomości w sytuacji, gdy małżonkowie pozostający w ustroju
wspólności majątkowej małżeńskiej nabyli (wybudowali) nieruchomość, byli jej właścicielami dłużej niż 5 lat,
a następnie jeden z nich zmarł, a drugi w drodze dziedziczenia po nim otrzymał udział w nieruchomości, a potem –
przed upływem pięcioletniego terminu liczonego od dnia śmierci współmałżonka – dokonał odpłatnego zbycia
posiadanego udziału w nieruchomości.
Jest to dość częsty przypadek w sytuacji, gdy po śmierci jednego z małżonków drugi decyduje się na sprzedaż ich
wspólnej nieruchomości z różnych względów, z pewnością nie spekulacyjnych, czyli tych, które stanowiły jeden
z celów wprowadzonej regulacji. Najczęściej przyczynami odpłatnego zbycia nieruchomości po śmierci jednego
z małżonków są względy ekonomiczne, gdyż małżonek nie jest w stanie samodzielnie utrzymywać nieruchomości;
osobiste, bo jego stan zdrowia nie pozwala na samodzielne zamieszkiwanie w nieruchomości itp. Oczywiście
okoliczności te nie mają wprost wpływu na obowiązki podatkowe związane z odpłatnym zbyciem
nieruchomości, wskazują jednak na problemy społeczne łączące się z tego rodzaju opodatkowaniem.
Pokazują również dysonans między celami pozafiskalnymi tej regulacji (zapobieganie spekulacji na rynku
nieruchomości) a sytuacjami występującymi w rzeczywistości.
(...) Standardy wykładni prawa podatkowego, w szczególności w zakresie pozostającym poza wpływem prawa
unijnego, przypomniano m.in. w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17.11.2014 r., II
FPS 3/14 (publ. ONSAiWSA 2015, nr 3 poz. 19). W jej uzasadnieniu wskazano, że w procesie wykładni prawa
interpretatorowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do
wykładni językowej pojedynczego przepisu. (...)
W pierwszej kolejności należy zatem dokonać wykładni językowej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) PDOFizU
i skonfrontować jej rezultat z wykładnią funkcjonalną i systemową tego przepisu.
Pojęcie nabycie, użyte w powołanym przepisie, nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. W ocenie NSA
uznanie, że przez to pojęcie użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 PDOFizU, należy rozumieć ponowne nabycie udziału
w nierucho­mości w drodze spadku po zmarłym małżonku, narusza standardy w zakresie wykładni przepisów
prawa podatkowego.
Nie budzi wątpliwości to, że w przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej
wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 KRO nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło
nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 PDOFizU. Nie jest możliwe nabycie nieruchomości
w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających
jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Wspólność małżeńska (łączna) to wspólność
bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego
jako całości. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej, to znaczy obejmuje cały zbiór praw majątkowych


takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. W małżeństwie, w którym obowiązuje ustrój
wspólności majątkowej ustawowej, występują trzy masy majątkowe: majątek wspólny małżonków oraz dwa majątki
osobiste każdego z małżonków. Majątki te stanowią jedną całość gospodarczą, a ich podział następuje dopiero po
ustaniu wspólności. Majątek wspólny ma istotne cechy funkcjonalne i ekonomiczne. (...)
Wspólność majątkowa to rodzaj współwłasności łącznej, a więc bezudziałowej. Z tego powodu w myśl art. 35 KRO
w czasie trwania wspólności żadne z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego ani rozporządzać
udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w tym majątku. Nie może także rozporządzać udziałem
w jakimkolwiek przedmiocie należącym do tego majątku (por. wyrok NSA z 19.6.2015 r., II FSK 1345/13).
Zgodnie z ogólną zasadą uregulowaną w art. 43 § 1 KRO oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku
wspólnym. Co do zasady, wspólność majątkowa trwa tak długo jak małżeństwo. Ustawowy ustrój majątkowy między
małżonkami może ulec zniesieniu lub ograniczeniu na skutek zawarcia między nimi umowy (art. 47 § 1 KRO), na
skutek orzeczenia sądu (art. 52 § 1 KRO), orzeczenia separacji (art. 54 KRO) albo z mocy prawa, np. w wyniku
ubezwłasnowolnienia lub ogłoszenia upadłości jednego z małżonków (art. 53 KRO). W przypadku ustania wspólności
majątkowej, do majątku, który był nią objęty stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach
ułamkowych. Zwolennicy poglądu przeciwnego od wyrażonego w uchwale wskazują, że przyjęcie, iż małżonek
pozostający przy życiu nabywa całą nieruchomość w dacie pierwotnego nabycia przez oboje małżonków,
oznaczałoby, że stanowiłaby jego wyłączną własność, a to z kolei oznaczałoby, że nie mógłby dziedziczyć po
małżonku, gdyż to jemu, a nie wspólnie małżonkom przysługiwałoby ww. prawo (Tomasz Janicki, [w:] Sprzedaż
nieruchomości nabytej do majątku objętego wspólnością majątkową małżeńską, PP 12/2016, s. 10–11, oraz
powołane w pkt 4.1.1 niniejszego uzasadnienia poglądy orzecznictwa wyrażone w wyrokach WSA w Gliwicach
z 29.1.2009 r., I SA/Gl 1061/08 oraz NSA w wyroku z 4.11.2010 r., II FSK 1054/09). Jest to nieporozumienie
wynikające z rozciągania skutków interpretacji przepisów prawa podatkowego na przepisy prawa cywilnego. Te
ostatnie mają natomiast w tym przypadku wspierać argumentację, której celem jest odkodowanie znaczenia przepisu
prawa podatkowego. Faktycznie, zgodnie z art. 501 KRO w razie ustania wspólności udziały małżonków są równe,
chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej, co nie wyłącza zastosowania art. 43 § 2 i 3 KRO. Z datą
ustania małżeństwa, po śmierci jednego z małżonków, współwłasność łączna przekształca się zatem we
współwłasność w częściach ułamkowych. Jednak, jak słusznie zauważył Prokurator Prokuratury Krajowej w piśmie
z 8.5.2017 r., skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie
posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie i przyjmuje się, że małżonkowie nabyli prawo
majątkowe wspólnie w całości, to nie można liczyć terminu nabycia określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–
c) PDOFizU od daty ustania ustawowej majątkowej wspólności małżeńskiej wskutek śmierci jednego
z małżonków. Jest to – w rozumieniu wskazanego przepisu podatkowego – data przekształcenia współwłasności
łącznej we współwłasność w częściach ułamkowych, a nie data nabycia prawa majątkowego.
Skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili
nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że 5-letni termin biegnie od daty nabycia
nieruchomości w drodze spadku (por. uzasadnienie wyroku NSA z 8.12.2011 r., II FSK 1101/10). Dla oceny skutków
podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego
składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku – w momencie jego poniesienia – nie można przypisać
jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości.
Jak wskazano powyżej, obecnie obowiązujące przepisy (od 1.1.2007 r.) nie przewidują już zwolnienia podatkowego
przychodów ze sprzedaży nieruchomości, jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Oznacza to,
że pomimo przyjętej obecnie konstrukcji opodatkowania dochodu, w praktyce przy sprzedaży nieruchomości
nabytej w drodze spadku opodatkowaniu podlega przychód, i to stawką 19%. Spadkobierca ma bowiem bardzo
ograniczoną możliwość pomniejszenia podstawy opodatkowania. Może jedynie uwzględnić koszty związane ze
sprzedażą nieruchomości (np. prowizję pośrednika), względnie zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nakłady
poniesione na nieruchomość, czy też uiszczony podatek od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d PDOFizU). Jednak
ogólnie można przyjąć, że w zdecydowanej większości przypadków opodatkowaniu będzie podlegał dochód równy
przychodowi uzyskanemu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Odliczenie podatku od spadków i darowizn
wśród najbliższej rodziny najczęściej nie wystąpi, skoro ustawodawca zwolnił od tego podatku nabycie własności
rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę,
jeśli spełnią warunki określone w art. 4a ustawy z 28.7.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2016 r. poz.
205 ze zm.).
Odmienna od przyjętej w uchwale wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) PDOFizU prowadziłaby do
niezamierzonego przez ustawodawcę opodatkowania przychodu ze źródła – odpłatne zbycie nieruchomości
– zamiast dochodu i bezzasadnie różnicowałaby sytuację podatników w zależności od sposobu nabycia.
Z zasady równości, wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji, wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa
w obrębie określonej klasy (kategorii). (...).





Przepisy regulujące opodatkowanie przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości nie zawierają szczególnych
regulacji w odniesieniu do małżonków pozostających we wspólności majątkowej. Trzeba zauważyć, że przy innym
źródle przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 6 PDOFizU) ustawodawca przyjął szczególne regulacje odnoszące się do
małżonków, między którymi istnieje wspólność majątkowa. W art. 8 ust. 3–6 PDOFizU wprowadził regulacje
dotyczące przychodów z najmu lub umów o podobnym charakterze, których przedmiotem są składniki majątku objęte
wspólnością majątkową małżeńską. (...) Z tej przyczyny, jako przepis o charakterze wyjątkowym, musi być
interpretowany ściśle, a wątpliwości prawne powinny być wyjaśniane na korzyść podatnika (por. uchwała 7 sędziów
NSA z 17.12.1996 r., FPS 7/96, ONSA 1997, Nr 2, poz. 51).
W obecnym stanie prawnym zasada in dubio pro tributario – tj. w razie wątpliwości na korzyść podatnika, wyrażona
jest normatywnie w art. 2a OrdPU. Przepis ten zasadniczo kierowany jest do organów podatkowych, pośrednio
adresatem normy czyni także podatnika.
Zasadę tę należy rozumieć w ten sposób, że jeśli występują wątpliwości co do znaczenia przepisu
w konkretnej sytuacji faktycznej, których nie będzie można usunąć w wyniku prawidłowo prowadzonej
wykładni przepisów prawa podatkowego, to wówczas, stosując art. 2a OrdPU, należy przyjąć znaczenie
przepisów korzystniejsze dla podatnika (...).
Na konieczność odwołania się do tej zasady, jeszcze przed jej wprowadzeniem do systemu prawnego, wielokrotnie
wskazywał w swoim orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślał, że w razie potrzeby rozstrzygania
między różnymi wariantami interpretacyjnymi przepisów organy stosujące prawo powinny wybrać rezultat najbardziej
korzystny dla podatnika (por. uchwały 7 sędziów NSA z 17.11 2014 r., II FPS 3/14 i II FPS 4/14). (...) Tym bardziej za
niedopuszczalne uznać trzeba analogiczne stosowanie nieprecyzyjnych przepisów podatkowych czy też
rozszerzające stosowanie jednoznacznych przepisów podatkowych, gdyby miało to na celu zwiększenie obowiązków
podatkowych (por. uchwała 7 sędziów NSA z 19.12.2016 r., II FPS 4/16). (...)
Biorąc powyższe pod uwagę, należy opowiedzieć się za takim rozumieniem pojęcia nabycie użytego w art. 10
ust. 1 pkt 8 PDOFizU, które obejmować będzie pierwotne nabycie nieruchomości w ustroju wspólności
majątkowej małżeńskiej. Przemawiają za tym zarówno dyrektywy wykładni językowej, celowościowej, jak
i systemowej. (...)
Podsumowując, należy uznać, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odpłatnego
zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) PDOFizU nabytych przez
współmałżonka w wyniku dziedziczenia datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień
nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków.
Uchwała NSA z 15.5.2017 r., II FPS 2/17