Działalność gospodarcza komorników sądowych obejmuje profesjonalny obrót gospodarczy działalności
usługodawców realizowany w sposób zorganizowany i ciągły, a tym samym spełnia warunki do uznania
takiej działalności za działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 VATU (art. 9 Dyrektywy
2006/112). Wykonywanie przez komornika sądowego samodzielnej działalności gospodarczej w ramach
wolnego zawodu powoduje zaś, że nie przysługuje mu wyłączenie przewidziane w art. 15 ust. 6 VATU oraz
art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112. Wyrok NSA z 30.5.2017 r., FSK 1802/16
Z uzasadnienia:
Wyrokiem z 6.7.2016 r., I SA/Łd 342/16 WSA w Łodzi uchylił zaskarżoną przez M.A. – Komornika Sądowego przy
Sądzie Rejonowym w L. (dalej: skarżący) interpretację indywidualną Ministra Finansów z 22.12.2015 r.
w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie uznania komornika sądowego za podatnika podatku od
towarów i usług. Przedstawiając stan faktyczny sprawy, sąd I instancji wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji
indywidualnej skarżący podał, iż posiada status komornika sądowego i skierował pytanie:
Czy w świetle przyznanego komornikowi sądowemu statusu prawnego wynikającego z ustawy
o komornikach sądowych i egzekucji, jest on w związku z wykonywanymi czynnościami podatnikiem
podatku od towarów i usług, wykonującym samodzielną działalność gospodarczą, nie będąc jednocześnie
organem władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla
realizacji których został powołany ?
W ocenie skarżącego istnienie stosunku publicznoprawnego oraz działanie na rzecz państwa w celu realizacji
nałożonych na to państwo zadań przemawia w sposób definitywny za tym, iż komornik sądowy posiada status
organu władzy publicznej, a pobierane przez niego opłaty mają charakter daniny publicznej, co w konsekwencji
oznacza, że obejmuje go wyłączenie określone w art. 15 ust. 6 ustawy z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług
(Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: VATU).
W interpretacji indywidualnej z 22.12.2015 r. Minister Finansów uznał przedstawione stanowisko za nieprawidłowe.
Organ wskazał na brzmienie art. 8 i 15 VATU oraz przywołał orzeczenia TSUE odnoszące się do zakresu pojęcia
„działalność gospodarcza” i zauważył, że TSUE wskazywał, iż jest ono bardzo szerokie i zawiera wszelkie usługi
świadczone przez wolne zawody, oraz ma charakter obiektywny w tym znaczeniu, że działalność gospodarcza jest
rozpatrywana per se bez względu na jej cele lub skutki (wyrok w sprawie Komisja przeciwko Królestwu Niderlandów,
235/85) (...).
Minister Finansów dodatkowo wskazał, że kwestia wyłączenia spod opodatkowania czynności wykonywanych przez
komorników sądowych była ponownie przedmiotem rozważań TSUE w sprawie Mihal [C-456/07 (...)]. Organ dalej
zauważył, że działalność komorników reguluje m.in. ustawa z 29.8.1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji
(Dz.U. z 2011 r. Nr 231, poz. 1376 ze zm., dalej: EgzKomSU).
Uwzględniając powyższe regulacje prawne oraz orzeczenia TSUE, organ skonstatował, że wykonywana przez
komornika działalność ma charakter zarobkowej działalności gospodarczej, charakteryzuje się samodzielnością
finansową, jak również swoistego rodzaju konkurencyjnością, właściwą dla gospodarki rynkowej. W konsekwencji
uznał, iż komornik sądowy – wykonując w szczególności czynności egzekucyjne – prowadzi działalność
gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, działając w charakterze
podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 VATU. Organ dokonał również analizy orzeczeń TK oraz
TSUE odnoszących się do statusu podmiotu publicznego i stwierdził, że komornik wykonuje działalność nie w formie
podmiotu prawa publicznego, ponieważ nie jest częścią administracji publicznej, lecz w formie samodzielnej
działalności gospodarczej. Jednocześnie brak podstaw, aby utożsamiać pełnienie funkcji komornika, w myśl
postanowień ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, jako funkcjonariusza publicznego z działalnością podmiotu
publicznego, który działa w charakterze władzy publicznej.
Wobec powyższego wykonywane przez wnioskodawcę jako komornika sądowego czynności, w szczególności
czynności egzekucyjne, z tytułu których na podstawie art. 43 EgzKomSU pobiera opłaty egzekucyjne, uznać
należy za świadczenie usług za wynagrodzeniem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej,
podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Końcowo organ wskazał, iż
w związku z tym, że do momentu wydania interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 9.6.2015 r. komornicy sądowi nie
byli uznawani za podatników podatku VAT, natomiast zgodnie z powyższą interpretacją do końca września 2015 r. są
zwolnieni z obowiązku zapłaty tego podatku od wykonywanych przez nich czynności, na potrzeby stosowania




zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ustawy, uznawani są za podatników rozpoczynających wykonywanie w trakcie
roku podatkowego (tj. od 1.10.2015 r.) czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.
Powyższe oznacza, że komornicy będą objęci tym zwolnieniem, jeżeli przewidywana przez nich wartość sprzedaży
(wszystkich świadczonych usług i dokonanych dostaw towarów) do końca roku 2015 nie przekroczy kwoty 37 808,00
zł.
Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia
naruszenia prawa, skarżący złożył skargę do WSA w Łodzi (...). Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił
dokonanie błędnej wykładni oraz w konsekwencji niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa
materialnego, tj. art. 15 ust. 6 oraz art. 15 ust. 1 i 2 VATU pozostających w związku z art. 1, art. 2, art. 3, art. 3a oraz
art. 40 i art. 43 i nast. EgzKomSU (...).
W skardze zawarto ponadto wniosek na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.Urz. UE
C, Nr 115, s. 47) o wystąpienie przez sąd w trybie prejudycjalnym do TSUE o dokonanie wykładni postanowień art.
13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
(Dz.Urz. UE z 2006 r., Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: Dyrektywa 112) w zakresie wskazania, czy w świetle tejże
regulacji, uwzględniając pozycję prawną komornika sądowego wyznaczoną w polskim systemie prawa, w ramach
której działa on jako organ władzy publicznej, może być jednocześnie uznany za podatnika VAT.
(...) Sąd I instancji podkreślił, że dla rozpoznania statusu prawnopodatkowego komornika na gruncie VATU istotne
jest wprowadzenie autonomicznej definicji działalności gospodarczej wyrażonej w art. 15 ust. 1 i 2 VATU,
stanowiącym implementację art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112. Odwołując się do tez wynikających z orzeczeń TS, sąd
I instancji podkreślił istotne znaczenie samodzielności prowadzenia działalności gospodarczej dla uznania danego
podmiotu za podatnika VAT.
W ocenie sądu I instancji z przepisów obowiązującego prawa regulujących status komornika wynika, że działalność
prowadzona przez komornika posiada cechy upodobniające go do innych wolnych zawodów i które są
charakterystyczne dla działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorcę.
Zdaniem sądu I instancji, biorąc pod uwagę orzecznictwo TK oraz TS, zasadniczym argumentem, który nakazuje
odmówić komornikowi statusu podatnika VAT, jest brak niezależności (istnienie pewnego rodzaju
podporządkowania). Chodzi tu przede wszystkim o jednoznaczne i wyraźne ograniczenie swobody działania
komornika ze względu na ustawowy nadzór administracyjny oraz judykacyjny nad działalnością komornika. Sąd
I instancji uznał, że spośród kryteriów pozwalających uznać komornika za podatnika VAT za spełnione należy uznać
tylko niektóre z nich (działanie na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, samodzielność w pobieraniu
dochodu stanowiącego zasadnicze wynagrodzenie oraz częściowo – działanie na własną odpowiedzialność).
Natomiast nie jest spełnione podstawowe kryterium, jakim jest wykonywanie działalności we własnym
imieniu oraz brak niezależności wynikającej z wyraźnego podporządkowania sądowi powszechnemu
w ramach nadzoru judykacyjnego oraz prezesowi sądu w ramach nadzoru administracyjnego. Dodatkowo,
z uwagi na ograniczenia w swobodzie wykonywania zawodu brak jest podstaw do zaliczenia komornika do tzw.
wolnego zawodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112. W konsekwencji sąd I instancji uznał, że komornik nie jest
podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 VATU (art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112).
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 6 VATU, sąd I instancji wskazał, że kwestia podmiotowości organów
władzy publicznej w podatku VAT wymaga spełnienia bądź też uzależniona jest od spełnienia szeregu warunków,
spośród których dwa mają decydujące znaczenie, tj. działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa
publicznego i musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej. W ocenie sądu I instancji nie budzi
wątpliwości, że jako organ władzy publicznej w ramach podejmowanych czynności egzekucyjnych działa
w charakterze takiego organu publicznego, a pobierając opłaty egzekucyjne nie wykonuje przynależnych mu
czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Komornik podejmuje czynności na wniosek uprawnionego
podmiotu, jednak nie zawiera z nim umowy o charakterze cywilnoprawnym, nie łączy go ze stroną stosunek
o charakterze prywatnoprawnym, ale o charakterze publicznoprawnym. Przymusowe wykonywanie wyroków
w sprawach cywilnych nie odbywa się w drodze osobistych starań wierzyciela ani osób, którym zleca wykonanie
konkretnego wyroku, lecz odbywa się w drodze działań organów państwa, działających nie na zlecenie wierzyciela,
ale w ramach własnych uprawnień. Wierzyciela i komornika nie łączy stosunek zlecenia, komornik działa w imieniu
państwa, którego jednym z zadań jest zapewnienie wykonania wyroków sądowych. Relacje prawne w postępowaniu
egzekucyjnym, które regulowane jest przepisami o charakterze publicznoprawnym, powstające między organem
egzekucyjnym a jego uczestnikami nie mają cech właściwych dla równorzędnych podmiotów, gdyż dominuje tu
stosunek podporządkowania ze strony uczestników i osób trzecich. To, że egzekwowane przez komornika
świadczenia mają z reguły charakter cywilnoprawny, nie oznacza, że egzekucja tych świadczeń ma taki sam
charakter.
W ocenie sądu nie została także zachwiana zasada konkurencyjności jako przesłanka negatywna, o której
stanowi zd. 2 art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112. Wynika to z prostej reguły, iż do wykonywania czynności



egzekucyjnych w Polsce uprawnieni są wyłącznie komornicy, co skutkuje tym, że działań tych nie mogą
podejmować jakiekolwiek inne podmioty (np. firmy windykacyjne). W konsekwencji sąd I instancji uznał, że
w rozpatrywanej sprawie organ bezpodstawnie odmówił zastosowania wobec wnioskodawcy art. 15 ust. 6 VATU.
W skardze kasacyjnej Minister Finansów zarzucił wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem:I. przepisów prawa
materialnego, tj.:
– art. 15 ust. 1 i 2 VATU w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (...);
– art. 15 ust. 6 VATU w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 (...).
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do przesądzenia kwestii, czy komornik sądowy, działając jako
organ egzekucyjny i dokonując czynności, za które pobiera opłaty egzekucyjne, prowadzi w sposób samodzielny
i niezależny działalność gospodarczą wykonywaną w ramach wolnego zawodu – a więc czy jest adresatem normy
określonej w art. 15 ust. 1 i 2 VATU. W razie uznania komornika sądowego za podatnika podatku od towarów i usług
wymaga następnie przesądzenia kwestii możliwości zastosowania wyłączenia określonego w art. 15 ust. 6 VATU, tj.
oceny, czy komornik sądowy działa w tym zakresie jako organ władzy publicznej.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną podziela pogląd wyrażony na tle
zbliżonego stanu faktycznego w wyrokach NSA z 30.5.2017 r., I FSK 1830/16 oraz I FSK 1804/16 (oba dostępne
w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – CBOSA).
Należy podkreślić, że problematyka statusu prawnopodatkowego komornika sądowego w podatku od towarów i usług
– wobec niejednolitego orzecznictwa – była przedmiotem przedstawionego w trybie art. 187 § 1 ustawy z 30.8.2002 r.
– Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: PostAdmU)
zagadnienia prawnego przedstawionego do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA (postanowienie NSA
z 1.12.2016 r., I FSK 1801/16). Skierowane zagadnienie prawne dotyczyło odpowiedzi na pytanie: Czy do komornika
sądowego, w świetle jego statusu wynikającego z EgzKomSU, ma zastosowanie art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 VATU,
czy art. 15 ust. 6 tej ustawy ?”
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów w uchwale z 6.3.2017 r., I FPS 8/16 orzekł, że do komornika
sądowego, którego status wynika z EgzKomSU, ma zastosowanie art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2, a nie ma
zastosowania art. 15 ust. 6 VATU.
Powyższe stanowisko wyrażone w uchwale NSA skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela i aprobuje.
W uzasadnieniu uchwały w sprawie I FPS 8/16 NSA szczegółowo odniósł się do statusu prawnego komornika
sądowego w prawie polskim, z uwzględnieniem dotychczasowych wypowiedzi TK i SN oraz oceny zakresu
uprawnień i obowiązków komorników sądowych na podstawie przepisów obowiązującego prawa (w szczególności
ustawy o komornikach sądowych i egzekucji). W uzasadnieniu ww. uchwały NSA wskazał także na autonomiczny
charakter pojęcia „działalności gospodarczej” zawartego w VATU, wskazując na wynikające z orzeczeń Trybunału
Sprawiedliwości (dalej: TS) wskazówki dotyczące jego interpretacji w kontekście podatku od towarów i usług.
Naczelny Sąd Administracyjny wskazał także wynikające z orzecznictwa TS zasady stosowania zwolnienia z podatku
VAT określone w art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112, transponowanego do polskiego porządku prawnego normą zawartą
w art. 15 ust. 6 VATU (w szczególności wyroki TS w sprawach: Komisja przeciwko Królestwu Niderlandów, 235/85
(...), Komisja przeciwko Hiszpanii, C-154/08 (...); Komisja przeciwko Królestwu Niderlandów, C-79/09 (...);
Ayuntamiento de Sevilla, C-202/90 (...); postanowienie TS w sprawie Mihal, C-456/07 (...).
Aprobując stanowisko wyrażone w ww. uchwale NSA, należy stwierdzić, że komornicy sądowi w Polsce nie
podlegają żadnemu zwierzchnictwu hierarchicznemu ze strony władz publicznych, nie mieszcząc się w strukturze
administracji publicznej, wykonują oni swoją działalność we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność,
swobodnie ustalają, w granicach narzuconych przez prawo, metody wykonywania swojej pracy i sami pobierają
opłaty stanowiące ich dochód, co oznacza w rezultacie, że wykonują swoją działalność niezależnie. W konsekwencji
należy uznać, że działalność gospodarcza komorników sądowych obejmuje profesjonalny obrót gospodarczy
działalności usługodawców realizowany w sposób zorganizowany i ciągły, a tym samym spełnia warunki do uznania
takiej działalności za działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 VATU (art. 9 Dyrektywy 112).
Wykonywanie przez komornika sądowego samodzielnej działalności gospodarczej w ramach wolnego zawodu
powoduje zaś, że nie przysługuje mu wyłączenie przewidziane w art. 15 ust. 6 VATU oraz art. 13 ust. 1 Dyrektywy
112.
W konsekwencji poczynionych ustaleń za uzasadnione należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty
naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 2 VATU w zw. z przepisami Dyrektywy 112. Błędnie bowiem sąd I instancji przyjął, że
do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
zastosowanie znajdzie przepis art. 15 ust. 6 VATU.




Wobec powyższego NSA, mając na uwadze, że istota rozpoznawanej sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na
podstawie art. 188 PostAdmU uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę. (...)
Wyrok NSA z 30.5.2017 r., FSK 1802/16