W okolicznościach przedmiotowej sprawy odstępne nie stanowi zapłaty za wyrażenie zgody przez nabywcę
na odstąpienie od umowy, albowiem – jak słusznie zauważa skarżąca w skardze – odstąpienie od umowy
stanowi realizację uprawnienia przez sprzedającego i jest czynnością jednostronną. (...) w okolicznościach
faktycznych przedstawionych przez skarżącą należy uznać, że należności wypłacone na rzecz skarżącej
[odstępne] przez sprzedającego z tytułu odstąpienia od umowy przedwstępnej zobowiązującej do zawarcia
umowy sprzedaży towarów używanych należy uznać za niepodlegające opodatkowaniu VAT. Wyrok WSA we
Wrocławiu z 4.5.2017 r., I SA/Wr 1245/16
Z uzasadnienia:
Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora IS w P. działającego w imieniu Ministra Finansów (...)
w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Z uzasadnienia zdarzenia przyszłego przedstawionego we
wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej wynika, że spółka rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej
w przedmiocie handlu towarami używanymi. Strona wskazała, że jej działalność opiera się w szczególności na
skupowaniu od osób fizycznych, niebędących podatnikami VAT towarów używanych, a następnie ich sprzedaży
ostatecznym odbiorcom. Spółka podała, że zdarzają się sytuacje, że przed zawarciem właściwej umowy sprzedaży
sprzedający decydują się na zawarcie przedwstępnej umowy. Strona wyjaśniła, że umowa przedwstępna zawiera
oznaczony termin, do którego upływu strony zobowiązują się zawrzeć umowę właściwą (przyrzeczoną). Na mocy
umowy przedwstępnej spółka wypłaca sprzedającemu zaliczkę na poczet późniejszej (przyrzeczonej) dostawy
towaru. Wskazano, że postanowienia umowy przedwstępnej dają stronom możliwość odstąpienia bez podania
przyczyny od umowy za zapłatą odstępnego. Odstąpienie w takim wypadku musi nastąpić najpóźniej do dnia,
w którym powinna być zawarta umowa przyrzeczona. W przypadku odstąpienia od umowy przez sprzedającego –
spółka otrzymuje zwrot uprzednio wypłaconej zaliczki oraz ustaloną umownie kwotę odstępnego. Wyjaśniono, że
w sytuacji gdy nie ma miejsca odstąpienie od umowy przedwstępnej przez którąkolwiek ze stron – Spółka sprzedaje
nabyte ostatecznie towary używane osobom trzecim, opodatkowując VAT marżę uzyskaną na transakcji. (...)
W związku z powyższym opisem zdarzenia przyszłego spółka zadała następujące pytania:
1. W jaki sposób spółka powinna traktować na gruncie VAT wypłacane na jej rzecz przez sprzedającego
należności z tytułu odstąpienia od umowy przedwstępnej?
2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy spółka, prowadząc sprzedaż towarów używanych
w systemie „VAT marża” oraz uzyskując dochody z tytułu odstępnego płaconego przez sprzedających, jest
obowiązana do stosowania tzw. prewspółczynnika proporcji zgodnie z art. 86 ust. 2a i nast. VATU?Zdaniem spółki
powinno się traktować wypłacane na jej rzecz przez sprzedającego należności z tytułu odstąpienia od umowy
przedwstępnej jako opłaty będące poza zakresem VAT (niepodlegające VAT). Odstępne i kary umowne nie stanowią
bowiem wynagrodzenia za wykonanie czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 VATU, w szczególności odpłatnego
świadczenia usług na terytorium kraju. Dodatkowo spółka stwierdziła, że prowadząc sprzedaż towarów używanych
w systemie „VAT marża” oraz uzyskując dochody z tytułu odstępnego płaconego przez sprzedających, nie jest
obowiązana do stosowania tzw. prewspółczynnika proporcji.
W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej uznano stanowisko strony za nieprawidłowe. (...) Według organu
podatkowego, aby ustalić zasady opodatkowania danej czynności, dokonanej w zamian za odszkodowanie
(rekompensatę) niezbędne jest rozstrzygnięcie, czy te czynności skutkują uzyskaniem bezpośrednich korzyści przez
wypłacającego. Organ podatkowy zaznaczył, że na gruncie VAT pod pojęciem świadczenia – składającego się na
istotę usługi – należy rozumieć każde zachowanie się, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie,
wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie
określonych stanów rzeczy). Według organu podatkowego, jeżeli zaniechanie pewnych czynności za
odszkodowaniem przynosiłoby wymierną korzyść konkretnemu podmiotowi, to wówczas powinno być ono
na gruncie VATU przyjmowane za usługę. W efekcie czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy
wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za
bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Organ podatkowy zaznaczył, że kwestia ta ma szczególnie istotne
znaczenie przy takich świadczeniach, których istotą jest zaniechanie, powstrzymywanie się od określonych
czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności
musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za
to świadczenie. Analizując art. 361 § 1 i art. 471 ustawy z 23.4.1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. z 2016 r. poz. 380 ze
zm., dalej: KC) organ podatkowy wskazał, że istotą odszkodowań nie jest płatność za świadczenie, lecz
rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną, co oznacza,



że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata ta nie jest też
związana ze zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od
dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji. Zdaniem organu podatkowego ustalanie statusu
wypłacanej rekompensaty, jako podlegającej bądź nie opodatkowaniu VAT, należy oceniać w kontekście związku
z konkretnym świadczeniem. Zatem jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie będzie miała
bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony kontrahenta, wówczas kwota
otrzymanych odszkodowań nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 VATU
i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Oznacza to, że kwota otrzymanych odszkodowań nie
będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 VATU i jako taka nie będzie podlegała
opodatkowaniu tym podatkiem, o ile płatności o charakterze odszkodowawczym nie będą miały bezpośredniego
związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego.
Zdaniem organu podatkowego rekompensata finansowa (odstępne) nie będzie posiadała cech
odszkodowania za poniesioną szkodę, gdyż nie zaistnieją okoliczności, które w rozumieniu przepisów KC
powodowałyby szkodę i determinowały wypłatę odszkodowania. W opinii organu w opisanym zdarzeniu
przyszłym mamy do czynienia ze świadczeniem usługi, gdyż świadczenie pieniężne jest wypłacane w zamian za
zgodę na odstąpienie od umowy sprzedaży. Organ podatkowy zauważył, że w opisanym we wniosku przypadku
można wskazać konkretnego beneficjenta tej usługi, albowiem w zamian za wyrażenie zgody na odstąpienie od
umowy właściwej (przyrzeczonej) (wyczerpanie wszelkich roszczeń spółki związanych z odstąpieniem od umowy
przez sprzedającego) spółka otrzymuje określone świadczenie pieniężne. (...) W konsekwencji organ podatkowy
uznał, że świadczenie pieniężne płacone z tytułu odstąpienia od umowy sprzedaży stanowi wynagrodzenie za
świadczenie usługi wynikającej z łączących strony więzów obligacyjnych oraz przewidzianej wprost
w postanowieniach umowy. Zgodę na wcześniejsze odstąpienie od umowy należy traktować zaś jako odpłatne
świadczenie usług spełniające przesłanki określone w art. 8 ust. 1 VATU, podlegające opodatkowaniu VAT.
Podsumowując, organ podatkowy uznał, że wypłacane na rzecz spółki należności otrzymane od sprzedającego
z tytułu odstąpienia od umowy przedwstępnej stanowi wynagrodzenie za usługę i będzie podlegać opodatkowaniu
VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 2 VATU, jako odpłatne świadczenie usług. W związku
z udzieleniem negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 organ podatkowy uznał zaś udzielenie odpowiedzi na pytanie
nr 2 za zbędne.
Postępowanie przed sądem I instancji.
Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa spółka wniosła skargę do WSA we Wrocławiu, w której
zażądała uchylenia interpretacji indywidualnej i zwrotu kosztów postępowania sądowego. Formułując zarzuty skargi,
strona wskazała na naruszenie:
• art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 2 VATU (...),
• art. 361 w zw. z art. 471 KC (...).
• art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z 29.8.1997 r. – Ordynacja podatkowa (dalej: OrdPU) (...)
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:
Skarga jest zasadna.
Istotą sporu między stronami jest to, czy odstępne płacone na rzecz nabywcy przez sprzedającego na skutek
odstąpienia od zawarcia umowy przedwstępnej, w której obie strony zobowiązują się do zawarcia umowy sprzedaży
towarów używanych w oznaczonym terminie, podlega opodatkowaniu VAT.
W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał, że w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem
usługi, gdyż określone świadczenie pieniężne jest wypłacane w zamian za zgodę na odstąpienie od umowy
sprzedaży. (...)
Z powyższym stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11.3.2004 r.
o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm., dalej: VATU) opodatkowaniu podatkiem od towarów
i usług (...) podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7
ust. 1 VATU przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do
rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie
się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości
prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: zobowiązanie do powstrzymania się
od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji (art. 8 ust. 1 pkt 2 VATU).
Aby w ramach wspólnego systemu VAT [w tym systemu podatku od towarów i usług] rozwiązać problem związany
z klasyfikacją uiszczonego przez sprzedającego odstępnego, należy przypomnieć orzecznictwo Trybunału dotyczące
interpretacji pojęcia odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług (...) przez podatnika działającego



w takim charakterze w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) Dyrektywy 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie
wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z 11.12.2006 r., Nr L 347, s. 1 ze zm.; dalej:
Dyrektywa 112).
Z orzecznictwa tego wynika, że jeśli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez
bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i owe usługi nie podlegają
jako takie VAT. Zgodnie z tym podstawę opodatkowania świadczenia usług stanowi wszystko to, co zostało
otrzymane jako świadczenie wzajemne za wyświadczoną usługę, a tym samym świadczenie usług jest
opodatkowane jedynie wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy wyświadczoną usługą a otrzymanym
świadczeniem wzajemnym. Dane świadczenie usług jest odpłatne, jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą
istnieje stosunek prawny, w trakcie którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie
otrzymane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi wyświadczonej na rzecz usługobiorcy.
Inaczej mówiąc, wzajemny stosunek prawny istnieje jedynie wtedy, gdy występuje bezpośredni związek pomiędzy
świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią
rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego, w którym dochodzi
do wymiany świadczeń wzajemnych (por. m.in. wyroki TS z: 3.3.1994 r., Tolsma, C-16/93, EU:C:1994:80, pkt 12–14;
23.3.2006 r., FCE Bank, C-210/04, EU:C:2006:196, pkt 34). Ponadto zgodnie z orzecznictwem TS kwota zasądzona
orzeczeniem sądowym, której wyłącznym celem jest naprawa szkody gospodarczej, nie podlega VAT (por. wyrok TS
z 1.7.1982 r., BAZ Bausystem, 222/81, EU:C:1982:256, pkt 11). Podobnie jest w sytuacji, gdy odszkodowanie
ryczałtowe płacone w celu naprawienia szkody poniesionej w następstwie niewykonania umowy przez
klienta, bez bezpośredniego związku z jakąkolwiek odpłatnie świadczoną usługą, jako takie nie podlega
opodatkowaniu VAT (por. wyrok TS w sprawie Société thermale d’Eugénie-les-Bains, EU:C:2007:440; z 18.1.2017
r., SAWP, C-37/16, EU:C:2017:22, pkt 30). Należy podkreślić, że jednolite stosowanie Dyrektywy 112 wymaga
wykładni, która nie może opierać się na kwalifikacji mogącej różnić się w zależności od prawa cywilnego danego
państwa członkowskiego. Pojęcie odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu Dyrektywy 112 powinno być
interpretowane w świetle obiektywnych kryteriów, z uwzględnieniem obiektywnego charakteru danej transakcji (m.in.
wyrok TS z 12.1.2006 r. Optigen i in., C-354/03, C-355/03 i C-484/03, EU:C:2006:16, pkt 45).
Mając na względzie powyższe, należy tym samym zbadać, czy w okolicznościach przedmiotowej sprawy odstępne
obiektywnie stanowi wynagrodzenie za usługę rzeczywiście wykonaną przez nabywcę?
Niewątpliwie odstępne jako dodatkowe zastrzeżenie umowne zostało przewidziane w umowie przedwstępnej.
Jednakże sama okoliczność, że sprzedawca i nabywca, zgodnie z prawem polskim uzgodnili, że w razie
odstąpienia od umowy przedwstępnej, a w istocie rezygnując z zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży,
sprzedawca zobowiązany jest do zapłaty odstępnego, nie jest okolicznością przemawiającą za jej
opodatkowaniem VAT. Chybiony jest też zabieg interpretacyjny organu podatkowego, który dokonuje wykładni
przepisów w zakresie VAT przez pryzmat przepisów polskiego prawa cywilnego, bo takie działanie jest sprzeczne
z Dyrektywą 112, której przepisy muszą być stosowane jednolicie na terytorium UE. Trybunał bowiem wskazywał
w swoim orzecznictwie, że cel Dyrektywy 112 mógłby zostać poważnie zagrożony, jeżeli uznanie danej transakcji za
dostawę towarów [czy świadczenie usług] byłoby poddane spełnieniu przesłanek, które różniłyby się w zależności od
prawa cywilnego danego państwa członkowskiego (por. wyrok TS w sprawie Société thermale d’Eugénie-les-Bains,
EU:C:2007:440, pkt 22 i powołane tam orzecznictwo).
W okolicznościach przedmiotowej sprawy odstępne nie stanowi zapłaty za wyrażenie zgody przez nabywcę na
odstąpienie od umowy, albowiem – jak słusznie zauważa skarżąca w skardze – odstąpienie od umowy stanowi
realizację uprawnienia przez sprzedającego i jest czynnością jednostronną. Podjęcie takiej decyzji przez
sprzedającego wywołuje w sprawie ściśle określone konsekwencje, jakimi jest niezawarcie umowy sprzedaży, zwrot
zaliczki i konieczność zapłaty odstępnego przez sprzedającego. Nabywca bowiem, płacąc sprzedającemu zaliczkę
na poczet późniejszej (przyrzeczonej) dostawy towaru, ma prawo oczekiwać, że umowa dojdzie do skutku i dokona
w efekcie sprzedaży na rzecz osób trzecich nabytych ostatecznie towarów używanych. W sprawie zatem należy
uznać, że odstępne jest rodzajem rekompensaty za niespełnienie zobowiązania wynikającego z umowy
przedwstępnej w postaci zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży. Trudno w takiej sytuacji mówić o zgodnym
zakończeniu umowy skoro nawet nie doszło do jej zawarcia. Nie można też uznać, że odstępne wiąże się
bezpośrednio z umową sprzedaży, do której zawarcia nie dochodzi.
Tym samym nie sposób jest dostrzec w sprawie świadczenia wzajemnego mającego wystarczająco
bezpośredni związek między świadczeniem usługi a zapłatą odstępnego, który to stanowi warunek konieczny
dla opodatkowania danej czynności VAT.
Taka wzajemność nie może być oparta na wniosku jakoby – na gruncie VAT – usługą była już sama zgoda nabywcy
– ta bowiem w istocie na moment realizacji uprawnienia przez sprzedającego nie zachodzi. Przyjęcie do wiadomości
informacji przez nabywcę o zrealizowaniu uprawnienia przez kontrahenta nie stanowi świadczenia usług. Skoro
wcześniej podjęto zgodnie decyzję co do przyznania wzajemnego uprawnienia do odstąpienia od umowy
przedwstępnej zobowiązującej do zawarcia umowy przyrzeczonej, to nie można następnie w sytuacji skorzystania



z uprawnienia przez sprzedającego interpretować stanu umysłu nabywcy jako tolerowania zachowania sprzedawcy.
Tolerowaniem jest bowiem godzenie się na sytuację pomimo braku aprobaty dla niej. Należy też podkreślić, że
niedojście do dostawy towarów nie jest jednoznaczne z powstrzymaniem się od czynności, która jest
kwalifikowana na gruncie VAT jako świadczenie usług. Przykładowo taką usługą byłoby zobowiązanie się do
niezawierania umów skutkujących dostawą towarów na określonym rynku, w określonym czasie lub w odniesieniu do
określonych nabywców. Sytuacja ta nie ma nic wspólnego z odstąpieniem od umowy, która zobowiązuje do zawarcia
umowy przyrzeczonej (umowy sprzedaży – dostawy towarów).
Z kolei rezygnację z zawarcia umowy sprzedaży przez sprzedawcę trudno jest rozpatrywać w kategoriach jego
korzyści. Powyższe wnioski abstrahują od rzeczywistej sytuacji zaistniałej w sprawie.
Sąd ma świadomość rozstrzygnięć sądów administracyjnych (przykładowo wyrok WSA w Krakowie z 17.2.2015 r.,
I SA/Kr 91/15, CBOSA), które zawierają odmienne rozstrzygnięcia, lecz zapadły one na gruncie odmiennych
okoliczności faktycznych spraw, tj. rozliczeń w ramach umów najmu, gdzie podstawą rozstrzygania był wyrok TS
w sprawie Lubbock Fine, EU:C:1993:929. W wyroku tym rozpatrywano kwestię zwolnienia czynności wcześniejszego
rozwiązania za zgodą stron umowy najmu (zawartej na 25 lat) w zamian za zapłatę odszkodowania najemcy przez
właściciela w sytuacji cesji umowy najmu przez dawnego właściciela na rzecz nowego. Uznano zatem
w orzecznictwie TS, że w dziedzinie takiej jak najem nieruchomości przyznane zwolnienie z VAT może być
rozciągane poza czynność „główną” (czyli pierwotną umowę zawartą pomiędzy właścicielem i najemcą) tylko na
czynności „podrzędne”, które stanowią „wewnętrzne” elementy umów pierwotnych, z wyłączeniem przypadków,
w których analizowana transakcja sytuuje się poza pierwotnymi ramami umownymi. Powyższe nie dotyczy zatem
analizowanej sprawy i wskazywane rozstrzygnięcie zawarte w wyroku TS nie może być analogicznie przenoszone na
rozpatrywaną sytuację.
Trudno jest również podzielić stanowisko organu podatkowego dopatrującego się usługi w udostępnieniu przez
nabywcę sprzedającemu kapitału w postaci zaliczki.
Taka sugestia prowadzi w istocie już do absurdalnych wniosków na gruncie systemu VAT, że zapłata zaliczki
przez nabywcę to nic innego jak świadczenie przez niego usługi finansowej [która tak na marginesie,
wówczas z racji swego charakteru powinna być zwolniona z VAT]. Tymczasem zaliczka to kwota, która została
wpłacona na poczet przyrzeczonej umowy i jako taka rodzi obowiązek podatkowy (por. art. 19a ust. 8 VATU).
Reasumując powyższe, w okolicznościach faktycznych przedstawionych przez skarżącą, należy uznać, że
należności wypłacone na rzecz skarżącej (odstępne) przez sprzedającego z tytułu odstąpienia od umowy
przedwstępnej zobowiązującej do zawarcia umowy sprzedaży towarów używanych należy uznać za niepodlegające
opodatkowaniu VAT.
Należy tym samym stwierdzić, że w sprawie doszło do naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 VATU w zw. z art. 8 ust. 1 (w tym
jego punktu 2) VATU. Należy stwierdzić, że doszło do naruszenia art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 OrdPU (Dz.U.
z 2015 r. poz. 613 ze zm.) poprzez brak uwzględnienia w swoich wywodach orzecznictwa TS.
Z tych też względów należało uchylić zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art.
145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30.8.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r.
poz. 716 ze zm.). (...)
Wyrok WSA we Wrocławiu z 4.5.2017 r., I SA/Wr 1245/16