Podatkowe skutki zawarcia przez strony nieodpłatnej umowy ustanowienia służebności przesyłu
Kategoria: Prawo cywilne
Tematyka: służebność przesyłu, umowa nieodpłatna, podatek dochodowy, Naczelny Sąd Administracyjny, skutki podatkowe
Zawarcie nieodpłatnej umowy ustanowienia służebności przesyłu może skutkować dla przedsiębiorstwa koniecznością opodatkowania uzyskanego przychodu. W niniejszej publikacji omawiane są aspekty prawne i podatkowe związane z takimi umowami oraz interpretacje sądów administracyjnych w tej kwestii.
Zawarcie przez strony nieodpłatnej umowy ustanowienia służebności przesyłu na podstawie art. 305 1 KC nie stanowi dla przedsiębiorstwa, na rzecz którego tę służebność ustanowiono nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego otrzymania rzeczy lub praw, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, t. jedn.: Dz.U. z 2016 r. poz. 1888; dalej jako: PDOPrU) – stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny. „A.” S.A. zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przedmiotem działalności wnioskodawczyni jest zbiorowe dostarczanie wody i zbiorowe odprowadzanie ścieków na terenie gminy. W swojej działalności wykorzystuje infrastrukturę przesyłową obejmującą rurociągi, które przebiegają przez grunty należące do osób trzecich. W celu dysponowania tymi gruntami na potrzeby instalacji oraz eksploatacji urządzeń przesyłowych, na podstawie umów bądź jednostronnych oświadczeń woli o ustanowieniu służebności przesyłu, nabywa prawo do korzystania z nieruchomości na czas budowy oraz późniejszej eksploatacji infrastruktury przesyłowej. Z uwagi na swobodę zawierania umów, w celu realizacji swoich zadań wnioskodawczyni zawiera z właścicielami nieruchomości również umowy, zgodnie z którymi ustanowiona na jej rzecz służebność jest nieodpłatna. W związku z powyższym zadano pytanie: „Czy ustanowienie na rzecz »A.« S.A. nieodpłatnej służebności przesyłu w drodze umownej (art. 245 KC) w celu wybudowania na obcym gruncie urządzeń przesyłowych albo w celu zapewnienia sobie eksploatacji już istniejących lub planowanych do wybudowania urządzeń, stanowi dla »A.« S.A. przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 PDOPrU?”. W ocenie wnioskodawczyni, służebność przesyłu jest ograniczonym prawem rzeczowym i nie można jej uznać za przysporzenie o konkretnym wymiarze finansowym, a nadto nie może być oddzielnym przedmiotem obrotu. Korzystanie z niej nie przysparza korzyści majątkowej „A.” S.A., stwarzając jedynie warunki umożliwiające normalne i niezakłócone wykonywanie działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni stwierdziła, że zawarcie przez nią umowy ustanowienia służebności przesyłu bez wynagrodzenia nie stanowi przychodu podatkowego i nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 PDOPrU. Organ uznał stanowisko „A.” S.A. za nieprawidłowe. Jak wskazano, przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć takie zdarzenie prawne i gospodarcze, dotyczące działalności gospodarczej, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku osoby prawnej, mające konkretny wymiar finansowy. Bez znaczenia w związku z tym pozostaje forma, w jakiej doszło do uzyskania danej korzyści, istotą nieodpłatnego świadczenia jest bowiem sam fakt uzyskania danej korzyści. Organ stwierdził, że jeżeli została ustanowiona służebność przesyłu bez wynagrodzenia, wystąpi przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy, polegające na tym, że wnioskodawczyni nie jest zobowiązana płacić za korzystanie z cudzej nieruchomości, zaś przy ocenie skutków podatkowych konieczne jest przy tym uwzględnienie stosowanych instrumentów rynkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę uznając, że odpłatność lub nieodpłatność czynności prawnych, jako kryterium ich podziału na gruncie prawa cywilnego, nie ma znaczenia dla kwalifikowania osiągniętego z tytułu takiej czynności, przychodu lub jego kosztu, na gruncie ustawy podatkowej. Istotne natomiast jest to czy na podstawie stosunków cywilnoprawnych, rzeczowych lub zobowiązanych, doszło do otrzymania rzeczy, prawa lub świadczenia za odpłatnością, nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie. Oznacza to, że cechą wyróżniającą kategorie przychodu z art. 12 ust. 1 pkt 2 PDOPrU nie jest to czy dana czynność ze swej istoty jest zawsze nieodpłatna lub odpłatna, lecz to czy w wyniku jej dokonania podatnik omawianego podatku osiągnął przychód (powiększył swoje aktywa lub pomniejszył koszty ich uzyskania), niezależnie od woli stron danej czynności prawnej. W ocenie sądu, organ słusznie stwierdził, że wartość otrzymanego nieodpłatnie prawa przesyłu stanowi przychód z art. 12 ust. 1 pkt 2 PDOPrU. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok oraz interpretację indywidualną. Ustanowienie służebności przesyłu może nastąpić zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie, ponieważ art. 3051 KC tej kwestii nie przesądza. Odpłatność nie stanowi essentialia negotii umowy służebności, więc ustanowienie jej bez wynagrodzenia nie można uznać za odstąpienie przez właściciela nieruchomości od żądania opłaty z tego tytułu. Jedynie w przypadku ustanowienia służebności przesyłu w trybie sądowym, jest ona ustanawiana za wynagrodzeniem, chyba że uprawniony zrzekł się wynagrodzenia. Zatem wobec braku wiążących unormowań prawnych zobowiązujących strony umowy do dokonania czynności prawnej o charakterze odpłatnym – przyjąć należy, że skarżąca nie otrzyma nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 PDOPrU. Przychód taki powstaje wówczas, gdy, co do zasady, odpłatność jest konieczna, a jedynie dany podatnik nie musi jej uiszczać. Wyrok NSA z 29.9.2017 r., II FSK 2541/15
Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ustanowienie służebności przesyłu bez wynagrodzenia może być traktowane jako przychód podatkowy, zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Decyzja ta ma istotne znaczenie dla firm, które korzystają z takich służebności przesyłu.