Z wykładni art. 21 ust. 1 pkt 28 PDOFizU wynika, że dla utraty rolnego lub leśnego charakteru przez grunty
w związku z ich sprzedażą nie ma znaczenia to, czy stanowią one gospodarstwo rolne lub czy wejdą w skład
gospodarstwa rolnego nabywcy, jak również to, czy od umowy sprzedaży nabywca zapłacił podatek od
czynności cywilnoprawnych. Ma natomiast istotne znaczenie to, czy jakiekolwiek czynności zbywcy lub
nabywcy znane zbywcy w dniu dokonania sprzedaży mogły wskazywać, że zbywane grunty w związku z tą
sprzedaż utraciły charakter rolny lub leśny. Wyrok NSA z 28.7.2017 r., II FSK 1813/15
Z uzasadnienia:
Wyrokiem z 17.3.2015 r., I SA/Gd 1509/14, WSA w Gdańsku oddalił skargę A.K. na decyzję Dyrektora IS w Gdańsku
z 22.10.2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z tytułu
sprzedaży nieruchomości.
Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że skarżąca wraz z małżonkiem w dniu 11.8.2008 r. nabyli
nieruchomość stanowiącą grunty orne i rowy celem powiększenia rodzinnego gospodarstwa rolnego prowadzonego
przez męża skarżącej od 1999 r.
W dniu 3.12.2008 r. małżonkowie dokonali sprzedaży tej nieruchomości za cenę 145 000 zł. Do aktu notarialnego
kupujący oświadczyli, że nie są rolnikami indywidualnymi w rozumieniu ustawy z 11.4.2003 r. o kształtowaniu ustroju
rolnego (Dz.U. z 2003 r. Nr 64, poz. 592 ze zm.). Od dokonanej czynności sprzedaży gruntu notariusz jako płatnik
pobrał podatek 2% od czynności cywilnoprawnych.
Postanowieniem z 4.6.2014 r. organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe, w toku którego ustalił, że
nieruchomość w związku ze sprzedażą (która miała miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku,
w którym nastąpiło jej nabycie) utraciła charakter rolny, zatem przychód uzyskany z jej sprzedaży nie
podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od
osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: PDOFizU).
Decyzją z 23.7.2014 r. organ ten określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu
sprzedaży nieruchomości w kwocie 8911 zł.
W odwołaniu skarżąca podniosła zarzut naruszenia m.in. art. 21 ust. 1 pkt 28 PDOFizU, poprzez błędne przyjęcie, że
przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania
podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącej Naczelnik US dokonał ustaleń jedynie na podstawie
informacji zawartej w akcie notarialnym, w którym nabywcy przedmiotowej nieruchomości rolnej podali w jednym
zdaniu, że nie są rolnikami indywidualnymi, pomijając oświadczenie skarżącej z 22.6.2014 r., w którym potwierdziła
ona, że przedmiotowy grunt nie zmienił swojego charakteru rolnego i nadal jest wykorzystywany na cele rolnicze.
Dyrektor IS w Gdańsku nie podzielił zarzutów odwołania i zaskarżoną decyzją z 22.10.2014 r. utrzymał w mocy
decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy, tak jak i organ I instancji, zwrócił uwagę, że od dokonanej czynności
sprzedaży gruntu notariusz jako płatnik pobrał podatek 2% od czynności cywilnoprawnych. Okoliczność ta
wskazuje, że notariusz sporządzający umowę sprzedaży prawidłowo odczytał intencję zmiany przeznaczenia
gruntu. Pobrał bowiem -podatek.
Skargę na powyższą decyzję wniosła skarżąca, żądając uchylenia w całości decyzji organów obu instancji. Podniosła
zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 28 PDOFizU, poprzez błędną jego interpretację, że przychód z transakcji
sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania. W ocenie skarżącej
przedmiotowe grunty nie utraciły swojego charakteru rolnego na dzień sprzedaży. Na dzień transakcji skarżąca
nie miała bowiem żadnych informacji od nabywców co do zmiany sposobu wykorzystania tych gruntów. Okoliczności
znane skarżącej na dzień zawierania transakcji wskazywały na brak utraty charakteru rolnego przedmiotowego
gruntu. Pomimo braku wyraźnego stwierdzenia co do przeznaczenia przedmiotowego gruntu przez nabywcę,
wszelkie okoliczności związane z tą transakcją świadczyły o braku zmiany sposobu wykorzystania tego gruntu.
Ponadto zamiar nabywcy został potwierdzony w dalszym wykorzystaniu tych gruntów, które nie zostały
zbyte, nie jest na nich prowadzona żadna inwestycja (nie został przeznaczony pod budownictwo), nadal są
opodatkowane podatkiem rolnym, są oddane w użyczenie do uprawy rolnej w zamian za utrzymanie w tzw.
kulturze rolnej. Skarżąca stoi na stanowisku, że o charakterze rolnym danego gruntu nie świadczy jedynie fakt, czy
został on nabyty w celu powiększenia gospodarstwa rolnego. Mógł on zostać nabyty również m.in. w celu utworzenia
gospodarstwa rolnego, czego nie wykluczył nabywca i co wynika z jego zeznań złożonych w postępowaniu
odwoławczym. Skarżąca podniosła, że notariusz ograniczył się jedynie do pobrania oświadczenia, że kupujący nie są



rolnikami indywidualnymi, zaś samo pobranie przez niego podatku od czynności cywilnoprawnych w żaden sposób
nie kształtuje powstania zobowiązania podatkowego po stronie sprzedającego, jak również nie przesądza o statusie
rolnym przedmiotowego gruntu. (...)
Sąd, oddalając skargę, wskazał, że dla zwolnienia przychodu od podatku niezbędne jest spełnienie przesłanki
pozytywnej, jaką jest sprzedaż całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego oraz
niewystąpienie przesłanki negatywnej, przez którą należy rozumieć utratę charakteru rolnego lub leśnego tych
gruntów w związku z ich sprzedażą.
W sprawie nie było sporne, że przesłanka pozytywna dotycząca przedmiotu sprzedaży została spełniona.
Sąd stwierdził, że uzyskany przez skarżącą przychód nie mógł korzystać z omawianego zwolnienia od podatku, gdyż
zaistniała przesłanka negatywna w postaci utraty przez grunt charakteru rolnego w związku ze sprzedażą.
W ocenie sądu dokonane ustalenia faktyczne, które nie zostały przez skarżącą skutecznie podważone,
w pełni uprawniały organ do stwierdzenia, że na dzień sprzedaży grunt będący przedmiotem transakcji
utracił charakter rolny. Zgromadzony materiał dowodowy w postaci umowy sprzedaży nieruchomości z 3.12.2008 r.
oraz zeznań jej nabywców przesłuchanych w charakterze świadków, był wystarczający do poczynienia miarodajnych
w sprawie ustaleń faktycznych i podjęcia na tej podstawie rozstrzygnięcia.
Z powołanych dowodów wynika bowiem, że nabywcy przedmiotowej nieruchomości nie prowadzili działalności
rolniczej. Zarówno w § 3 umowy sprzedaży, jak i do protokołów z przesłuchania świadka z 1.10.2014 r. nabywcy
zgodnie oświadczyli, że nie są rolnikami indywidualnymi w rozumieniu ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego. Z ich
zeznań wynika także, że przedmiotowej nieruchomości nie nabyli w celu powiększenia gospodarstwa rolnego,
którego nigdy nie prowadzili, a w celach inwestycyjnych.
Sąd doszedł do przekonania, że skarżąca w chwili transakcji miała świadomość, że w momencie sprzedaży
przedmiotowa nieruchomość utraci charakter rolny. Przemawia za tym nie tylko oświadczenie nabywców złożone
do aktu notarialnego, ale również – na co trafnie zwrócił uwagę organ odwoławczy – fakt pobrania przez
notariusza podatku od czynności cywilnoprawnych w stawce 2%. Zdaniem sądu skarżąca posiadała wiedzę, że
jedynie w przypadku gdy w chwili sprzedaży nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo
rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy w rozumieniu przepisów o podatku
rolnym, to notariusz nie jest zobowiązany do pobrania podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż sprzedaż
zwolniona jest od tego podatku. Świadczy o tym umowa sprzedaży z 11.8.2008 r., na podstawie której skarżąca
nabyła przedmiotową nieruchomość, a która została zawarta cztery miesiące przed sprzedażą tej nieruchomości
przez skarżącą. Co więcej, by skorzystać z tego zwolnienia notariusz odebrał od małżonka skarżącej stosowne
oświadczenie, które zostało urzędowo poświadczone (k. 7 akt podatkowych). Wprawdzie powoływana okoliczność
nie stanowi bezpośredniego i głównego dowodu w sprawie, który potwierdzałby stanowisko organów podatkowych,
że przedmiotowa nieruchomość w związku ze sprzedażą utraciła charakter rolny, to jednak dodatkowo wzmacnia ona
argumentację organów.
Powyższy wyrok oddalający skargę skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi I instancji
naruszenie:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30.8.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U.
z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: PostAdmU) – przez jego niezastosowanie do decyzji wydanej z naruszeniem art.
121, art. 122, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29.8.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749
ze zm., dalej: OrdPU) (...).
W sytuacji niepodzielenia powyższego zarzutu wskazuję na naruszenie:
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) PostAdmU – przez jego niezastosowanie do decyzji wydanej z obrazą przepisu art. 21 ust.
1 pkt 28 PDOFizU na skutek niewłaściwego niezastosowania do przychodu z umowy sprzedaży zawartej w formie
aktu notarialnego z 3.12.2008 r., w sytuacji gdy grunt rolny będący przedmiotem sprzedaży przez skarżącą nie utracił
charakteru rolnego lub leśnego. (...)
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok i zaskarżona decyzja podlegają
uchyleniu.
W pierwszej kolejności zwrócić uwagę trzeba na treść art. 21 ust. 1 pkt 28 PDOFizU. Wynika z niego, że wolne od
podatku dochodowego są: (...) przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości
wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów,
które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Nie można mieć wątpliwości, że skoro
ustawodawca w przepisie w zdaniu do średnika używa określeń sprzedaży całości lub części nieruchomości
wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, które to przychody są wolne od opodatkowania, a w dalszej części



zdania mówi już tylko o gruntach, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny i z której to
sprzedaży przychód już nie jest wolny od opodatkowania, to rozróżnienie to ma istotną treść normatywną.
A mianowicie określenie użyte w zdaniu po średniku odnoszące się do gruntów wyraźnie wskazuje, że chodzi tu
o sprzedaż każdego rodzaju gruntów, a więc także i tych, które nie stanowią gospodarstwa rolnego, a zatem i takich,
które nie wejdą do gospodarstwa rolnego nabywcy. To oznacza, że chodzi tu także i o takie grunty, które będą
gospodarstwem rolnym albo wejdą do gospodarstwa rolnego. Okoliczność ta oznacza, że z punktu widzenia
wykładni art. 21 ust. 1 pkt 28 PDOFizU nie ma znaczenia, czy nabywca jest, czy nie jest rolnikiem w chwili
sprzedaży. Nie ma w związku z tym żadnego znaczenia to, czy notariusz pobrał od nabywcy podatek od czynności
cywilnoprawnych według stawki 2%, czy też zastosował zwolnienie przedmiotowe z art. 9 pkt 2 ustawy z 9.9.2000 r.
o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.). Taki trafny pogląd wyraził w tej
kwestii NSA w wyroku z 13.10.2009 r., II FSK 755/08 (…), w którym także zasadnie wskazano, że dla oceny
spełnienia warunków zwolnienia lub nie bez znaczenia jest wysokość kwoty, jaką uzyskano z transakcji sprzedaży.
Dla wykładni powołanego wyżej przepisu istotne jest rozumienie określenia „w związku”. Określenia tego
ustawodawca nie zdefiniował, ale ma ono swoje rozumienie w orzecznictwie NSA. W wyroku z 14.11.2012 r., II FSK
640/11 (…) NSA wyraził następujący trafny pogląd: Ponieważ ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 28 PDOFizU używa
określenia „w związku” i nie definiuje, co należy rozumieć przez to pojęcie, to niewątpliwie chodzi mu o językowe,
potoczne rozumienie tego pojęcia. Oznacza to, że chodzi o każdy związek, w następstwie którego grunty tracą swój
charakter rolny lub leśny, byle tylko można było go powiązać ze sprzedażą. Niewątpliwie ewentualne
przekształcenie gruntu trzeba oceniać na dzień sprzedaży, a nie na podstawie działań nabywcy,
podejmowanych po zakupie. Podobne poglądy na to określenie zawarte są w wyrokach NSA: z 17.9.2009 r., II FSK
550/08 (…); z 16.1.2009 r. II FSK 1495/07 (…).
Szczególnego zaakcentowania wymaga teza zawarta w wyroku NSA z 16.1.2009 r., II FSK 1495/07 o treści:
Przyjęcie dnia sprzedaży jako decydującego dla oceny wystąpienia przesłanki negatywnej, wymienionej w art. 21 ust.
1 pkt 28 PDOFizU, przesądza także o tym, iż badając jej wystąpienie, należy uwzględnić wszystkie okoliczności
dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień jej dokonania. Okoliczności te mogą dotyczyć zarówno podatnika,
który w celu zbycia nieruchomości dokonuje pewnych czynności, pozbawiających nieruchomość jej dotychczasowego
charakteru, jak i nabywcy, którego zakres działalności bądź czynności faktyczne podejmowane przez niego przed
zawarciem umowy, wskazują na to, iż kupuje on nieruchomość z zamiarem wykorzystania jej w sposób odbiegający
od sposobu wykorzystywania gruntów rolnych i leśnych.
Podkreśla ona w istotnym stopniu to, co powinno być w prawie podatkowym oczywiste, że podatnik nie
może ponosić odpowiedzialności za sposób postępowania nabywcy gruntów, którego nie mógł przewidzieć
i na który nie miał wpływu. Wskazał na to wyraźnie NSA w wyroku z 28.8.2015 r., II FSK 1683/13 (…),
podkreślając, że: Ocenę co do tego, czy sprzedaż powoduje zmianę przeznaczenia gruntu trzeba oceniać na dzień
transakcji, a nie w kontekście faktów późniejszych tzn. działań nabywcy, podejmowanych po zakupie w oderwaniu od
stanu faktycznego znanego na dzień sprzedaży. Choć zasadne jest twierdzenie, że podatnik musi w momencie
podpisywania umowy ocenić, czy z tytułu sprzedaży powstał u niego obowiązek podatkowy, to jednak, nie może
ponosić ujemnych konsekwencji podatkowych za przyszłe przedsięwzięcia nabywcy, na które nie ma wpływu. (...)
Reasumując tę część zagadnień, należy podkreślić to, że z wykładni art. 21 ust. 1 pkt 28 PDOFizU wynika, że dla
utraty rolnego lub leśnego charakteru przez grunty w związku z ich sprzedażą nie ma znaczenia to, czy stanowią one
gospodarstwo rolne lub czy wejdą w skład gospodarstwa rolnego nabywcy, jak również to, czy od umowy sprzedaży
nabywca zapłacił podatek od czynności cywilnoprawnych. Ma natomiast istotne znaczenie to, czy jakiekolwiek
czynności zbywcy lub nabywcy znane zbywcy w dniu dokonania sprzedaży mogły wskazywać, że zbywane grunty
w związku z tą sprzedaż utraciły charakter rolny lub leśny.
Zasadny był też zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia przepisów postępowania. Wynika to z faktu,
że sąd I instancji bezpodstawnie przyjął, jakoby za zaistnieniem przesłanki negatywnej zwolnienia decydowały te,
które nie wynikają z wykładni art. 21 ust. 1 pkt 28 PDOFizU, a mianowicie fakt pobrania przez notariusza podatku od
czynności cywilnoprawnych, a niezastosowanie zwolnienia podatkowego, czy też okoliczność, że nabywcy nie
prowadzili gospodarstwa rolnego i nie byli rolnikami, a także że nabyli grunty w celach inwestycyjnych. Ta ostatnia
okoliczność miała wynikać z notatki służbowej z rozmowy telefonicznej pracownika urzędu skarbowego z nabywcą,
czynności, którą trafnie ocenił sąd I instancji jako sprzeczną z prawem, powołując się na pogląd zawarty w wyroku
NSA z 4.6.1982 r., I SA 258/82, ONSA Nr 1/1982, poz. 54. -Natomiast z zeznań nabywców małżonków wynika ta
okoliczność w sposób wyraźny, jednakże trudno przyjąć, by cel ten był wiadomy i znany skarżącej, tym bardziej że
nabywcy nie wykluczają, iż będą prowadzić gospodarstwo rolne. Zwrócić tu jednak uwagę trzeba na to, że nie jest
jasne, o jaki cel inwestycyjny chodziło nabywcom, pomijając tutaj to, czy był on znany zbywcom. W notatce
z 14.5.2014 r. napisano, że chodzi o „zainwestowanie środków pieniężnych”, a nie cel budowlany. Taki cel, jakim jest
zainwestowanie środków pieniężnych towarzyszy każdej transakcji nabycia nieruchomości i trudno przyjąć, by
oznaczał on zmianę charakteru rolnego lub leśnego nieruchomości, czyli utratę tego charakteru (...). W konsekwencji
trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej, że sąd I instancji – a także organy podatkowe – dla oceny przesłanki utraty
charakteru rolnego lub leśnego gruntów w związku ze sprzedażą pominęli takie okoliczności faktyczne jak to, że
nabywcy przed sprzedażą nie prowadzili działalności gospodarczej w zakresie obrotu gruntami, budownictwa


mieszkaniowego oraz że nieruchomości sprzedane położone są w terenie typowo rolniczym, na gruntach
sprzedanych i na okolicznych nieruchomościach nie jest prowadzona działalność inwestycyjna, a skarżąca nie
podejmowała żadnych czynności w celu zmiany ich przeznaczenia (...). Podnoszone zaś w skardze kasacyjnej takie
okoliczności faktyczne, jak to, że grunty nie zostały zbyte przez nabywców, są one nadal opodatkowane podatkiem
rolnym, są oddane w użyczenie do upraw rolnych, nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, nie były
one bowiem znane zbywcy (skarżącej) w związku z ich sprzedażą.
W tym stanie sprawy NSA uznał, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, gdyż nie występują w niej inne
okoliczności przemawiające za opodatkowaniem skarżącej bądź zwolnieniem jej od opodatkowania. Dlatego
rozpoznał skargę (art. 188 PostAdmU) i uchylił zaskarżoną decyzję, uchylając także wyrok sądu I instancji (...).
Wyrok NSA z 28.7.2017 r., II FSK 1813/15