Zwolnienie z podatku dochodowego sprzedaży gruntu rolnego
Kategoria: Prawo cywilne
Tematyka: podatek dochodowy, sprzedaż gruntów rolnych, utrata charakteru rolnego, NSA, zwolnienie podatkowe
Z wykładni art. 21 ust. 1 pkt 28 PDOFizU wynika, że dla utraty rolnego lub leśnego charakteru przez grunty w związku z ich sprzedażą nie ma znaczenia to, czy stanowią one gospodarstwo rolne lub czy wejdą w skład gospodarstwa rolnego nabywcy. Istotne jest, czy czynności zbywcy lub nabywcy mogły wskazywać, że zbywane grunty utraciły charakter rolny lub leśny.
Z wykładni art. 21 ust. 1 pkt 28 PDOFizU wynika, że dla utraty rolnego lub leśnego charakteru przez grunty w związku z ich sprzedażą nie ma znaczenia to, czy stanowią one gospodarstwo rolne lub czy wejdą w skład gospodarstwa rolnego nabywcy, jak również to, czy od umowy sprzedaży nabywca zapłacił podatek od czynności cywilnoprawnych. Ma natomiast istotne znaczenie to, czy jakiekolwiek czynności zbywcy lub nabywcy znane zbywcy w dniu dokonania sprzedaży mogły wskazywać, że zbywane grunty w związku z tą sprzedaż utraciły charakter rolny lub leśny. Wyrok NSA z 28.7.2017 r., II FSK 1813/15 Z uzasadnienia: Wyrokiem z 17.3.2015 r., I SA/Gd 1509/14, WSA w Gdańsku oddalił skargę A.K. na decyzję Dyrektora IS w Gdańsku z 22.10.2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że skarżąca wraz z małżonkiem w dniu 11.8.2008 r. nabyli nieruchomość stanowiącą grunty orne i rowy celem powiększenia rodzinnego gospodarstwa rolnego prowadzonego przez męża skarżącej od 1999 r. W dniu 3.12.2008 r. małżonkowie dokonali sprzedaży tej nieruchomości za cenę 145 000 zł. Do aktu notarialnego kupujący oświadczyli, że nie są rolnikami indywidualnymi w rozumieniu ustawy z 11.4.2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (Dz.U. z 2003 r. Nr 64, poz. 592 ze zm.). Od dokonanej czynności sprzedaży gruntu notariusz jako płatnik pobrał podatek 2% od czynności cywilnoprawnych. Postanowieniem z 4.6.2014 r. organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe, w toku którego ustalił, że nieruchomość w związku ze sprzedażą (która miała miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie) utraciła charakter rolny, zatem przychód uzyskany z jej sprzedaży nie podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: PDOFizU). Decyzją z 23.7.2014 r. organ ten określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości w kwocie 8911 zł. W odwołaniu skarżąca podniosła zarzut naruszenia m.in. art. 21 ust. 1 pkt 28 PDOFizU, poprzez błędne przyjęcie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącej Naczelnik US dokonał ustaleń jedynie na podstawie informacji zawartej w akcie notarialnym, w którym nabywcy przedmiotowej nieruchomości rolnej podali w jednym zdaniu, że nie są rolnikami indywidualnymi, pomijając oświadczenie skarżącej z 22.6.2014 r., w którym potwierdziła ona, że przedmiotowy grunt nie zmienił swojego charakteru rolnego i nadal jest wykorzystywany na cele rolnicze. Dyrektor IS w Gdańsku nie podzielił zarzutów odwołania i zaskarżoną decyzją z 22.10.2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy, tak jak i organ I instancji, zwrócił uwagę, że od dokonanej czynności sprzedaży gruntu notariusz jako płatnik pobrał podatek 2% od czynności cywilnoprawnych. Okoliczność ta wskazuje, że notariusz sporządzający umowę sprzedaży prawidłowo odczytał intencję zmiany przeznaczenia gruntu. Pobrał bowiem -podatek. Skargę na powyższą decyzję wniosła skarżąca, żądając uchylenia w całości decyzji organów obu instancji. Podniosła zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 28 PDOFizU, poprzez błędną jego interpretację, że przychód z transakcji sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania. W ocenie skarżącej przedmiotowe grunty nie utraciły swojego charakteru rolnego na dzień sprzedaży. Na dzień transakcji skarżąca nie miała bowiem żadnych informacji od nabywców co do zmiany sposobu wykorzystania tych gruntów. Okoliczności znane skarżącej na dzień zawierania transakcji wskazywały na brak utraty charakteru rolnego przedmiotowego gruntu. Pomimo braku wyraźnego stwierdzenia co do przeznaczenia przedmiotowego gruntu przez nabywcę, wszelkie okoliczności związane z tą transakcją świadczyły o braku zmiany sposobu wykorzystania tego gruntu. Ponadto zamiar nabywcy został potwierdzony w dalszym wykorzystaniu tych gruntów, które nie zostały zbyte, nie jest na nich prowadzona żadna inwestycja (nie został przeznaczony pod budownictwo), nadal są opodatkowane podatkiem rolnym, są oddane w użyczenie do uprawy rolnej w zamian za utrzymanie w tzw. kulturze rolnej. Skarżąca stoi na stanowisku, że o charakterze rolnym danego gruntu nie świadczy jedynie fakt, czy został on nabyty w celu powiększenia gospodarstwa rolnego. Mógł on zostać nabyty również m.in. w celu utworzenia gospodarstwa rolnego, czego nie wykluczył nabywca i co wynika z jego zeznań złożonych w postępowaniu odwoławczym. Skarżąca podniosła, że notariusz ograniczył się jedynie do pobrania oświadczenia, że kupujący nie są rolnikami indywidualnymi, zaś samo pobranie przez niego podatku od czynności cywilnoprawnych w żaden sposób nie kształtuje powstania zobowiązania podatkowego po stronie sprzedającego, jak również nie przesądza o statusie rolnym przedmiotowego gruntu. (...) Sąd, oddalając skargę, wskazał, że dla zwolnienia przychodu od podatku niezbędne jest spełnienie przesłanki pozytywnej, jaką jest sprzedaż całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego oraz niewystąpienie przesłanki negatywnej, przez którą należy rozumieć utratę charakteru rolnego lub leśnego tych gruntów w związku z ich sprzedażą. W sprawie nie było sporne, że przesłanka pozytywna dotycząca przedmiotu sprzedaży została spełniona. Sąd stwierdził, że uzyskany przez skarżącą przychód nie mógł korzystać z omawianego zwolnienia od podatku, gdyż zaistniała przesłanka negatywna w postaci utraty przez grunt charakteru rolnego w związku ze sprzedażą. W ocenie sądu dokonane ustalenia faktyczne, które nie zostały przez skarżącą skutecznie podważone, w pełni uprawniały organ do stwierdzenia, że na dzień sprzedaży grunt będący przedmiotem transakcji utracił charakter rolny. Zgromadzony materiał dowodowy w postaci umowy sprzedaży nieruchomości z 3.12.2008 r. oraz zeznań jej nabywców przesłuchanych w charakterze świadków, był wystarczający do poczynienia miarodajnych w sprawie ustaleń faktycznych i podjęcia na tej podstawie rozstrzygnięcia. Z powołanych dowodów wynika bowiem, że nabywcy przedmiotowej nieruchomości nie prowadzili działalności rolniczej. Zarówno w § 3 umowy sprzedaży, jak i do protokołów z przesłuchania świadka z 1.10.2014 r. nabywcy zgodnie oświadczyli, że nie są rolnikami indywidualnymi w rozumieniu ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego. Z ich zeznań wynika także, że przedmiotowej nieruchomości nie nabyli w celu powiększenia gospodarstwa rolnego, którego nigdy nie prowadzili, a w celach inwestycyjnych. Sąd doszedł do przekonania, że skarżąca w chwili transakcji miała świadomość, że w momencie sprzedaży przedmiotowa nieruchomość utraci charakter rolny. Przemawia za tym nie tylko oświadczenie nabywców złożone do aktu notarialnego, ale również – na co trafnie zwrócił uwagę organ odwoławczy – fakt pobrania przez notariusza podatku od czynności cywilnoprawnych w stawce 2%. Zdaniem sądu skarżąca posiadała wiedzę, że jedynie w przypadku gdy w chwili sprzedaży nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne albo utworzą gospodarstwo rolne lub wejdą w skład gospodarstwa rolnego będącego własnością nabywcy w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, to notariusz nie jest zobowiązany do pobrania podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż sprzedaż zwolniona jest od tego podatku. Świadczy o tym umowa sprzedaży z 11.8.2008 r., na podstawie której skarżąca nabyła przedmiotową nieruchomość, a która została zawarta cztery miesiące przed sprzedażą tej nieruchomości przez skarżącą. Co więcej, by skorzystać z tego zwolnienia notariusz odebrał od małżonka skarżącej stosowne oświadczenie, które zostało urzędowo poświadczone (k. 7 akt podatkowych). Wprawdzie powoływana okoliczność nie stanowi bezpośredniego i głównego dowodu w sprawie, który potwierdzałby stanowisko organów podatkowych, że przedmiotowa nieruchomość w związku ze sprzedażą utraciła charakter rolny, to jednak dodatkowo wzmacnia ona argumentację organów. Powyższy wyrok oddalający skargę skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi I instancji naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30.8.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: PostAdmU) – przez jego niezastosowanie do decyzji wydanej z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29.8.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: OrdPU) (...). W sytuacji niepodzielenia powyższego zarzutu wskazuję na naruszenie: 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) PostAdmU – przez jego niezastosowanie do decyzji wydanej z obrazą przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 PDOFizU na skutek niewłaściwego niezastosowania do przychodu z umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego z 3.12.2008 r., w sytuacji gdy grunt rolny będący przedmiotem sprzedaży przez skarżącą nie utracił charakteru rolnego lub leśnego. (...) Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok i zaskarżona decyzja podlegają uchyleniu. W pierwszej kolejności zwrócić uwagę trzeba na treść art. 21 ust. 1 pkt 28 PDOFizU. Wynika z niego, że wolne od podatku dochodowego są: (...) przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Nie można mieć wątpliwości, że skoro ustawodawca w przepisie w zdaniu do średnika używa określeń sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, które to przychody są wolne od opodatkowania, a w dalszej części zdania mówi już tylko o gruntach, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny i z której to sprzedaży przychód już nie jest wolny od opodatkowania, to rozróżnienie to ma istotną treść normatywną. A mianowicie określenie użyte w zdaniu po średniku odnoszące się do gruntów wyraźnie wskazuje, że chodzi tu o sprzedaż każdego rodzaju gruntów, a więc także i tych, które nie stanowią gospodarstwa rolnego, a zatem i takich, które nie wejdą do gospodarstwa rolnego nabywcy. To oznacza, że chodzi tu także i o takie grunty, które będą gospodarstwem rolnym albo wejdą do gospodarstwa rolnego. Okoliczność ta oznacza, że z punktu widzenia wykładni art. 21 ust. 1 pkt 28 PDOFizU nie ma znaczenia, czy nabywca jest, czy nie jest rolnikiem w chwili sprzedaży. Nie ma w związku z tym żadnego znaczenia to, czy notariusz pobrał od nabywcy podatek od czynności cywilnoprawnych według stawki 2%, czy też zastosował zwolnienie przedmiotowe z art. 9 pkt 2 ustawy z 9.9.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.). Taki trafny pogląd wyraził w tej kwestii NSA w wyroku z 13.10.2009 r., II FSK 755/08 (…), w którym także zasadnie wskazano, że dla oceny spełnienia warunków zwolnienia lub nie bez znaczenia jest wysokość kwoty, jaką uzyskano z transakcji sprzedaży. Dla wykładni powołanego wyżej przepisu istotne jest rozumienie określenia „w związku”. Określenia tego ustawodawca nie zdefiniował, ale ma ono swoje rozumienie w orzecznictwie NSA. W wyroku z 14.11.2012 r., II FSK 640/11 (…) NSA wyraził następujący trafny pogląd: Ponieważ ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 28 PDOFizU używa określenia „w związku” i nie definiuje, co należy rozumieć przez to pojęcie, to niewątpliwie chodzi mu o językowe, potoczne rozumienie tego pojęcia. Oznacza to, że chodzi o każdy związek, w następstwie którego grunty tracą swój charakter rolny lub leśny, byle tylko można było go powiązać ze sprzedażą. Niewątpliwie ewentualne przekształcenie gruntu trzeba oceniać na dzień sprzedaży, a nie na podstawie działań nabywcy, podejmowanych po zakupie. Podobne poglądy na to określenie zawarte są w wyrokach NSA: z 17.9.2009 r., II FSK 550/08 (…); z 16.1.2009 r. II FSK 1495/07 (…). Szczególnego zaakcentowania wymaga teza zawarta w wyroku NSA z 16.1.2009 r., II FSK 1495/07 o treści: Przyjęcie dnia sprzedaży jako decydującego dla oceny wystąpienia przesłanki negatywnej, wymienionej w art. 21 ust. 1 pkt 28 PDOFizU, przesądza także o tym, iż badając jej wystąpienie, należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień jej dokonania. Okoliczności te mogą dotyczyć zarówno podatnika, który w celu zbycia nieruchomości dokonuje pewnych czynności, pozbawiających nieruchomość jej dotychczasowego charakteru, jak i nabywcy, którego zakres działalności bądź czynności faktyczne podejmowane przez niego przed zawarciem umowy, wskazują na to, iż kupuje on nieruchomość z zamiarem wykorzystania jej w sposób odbiegający od sposobu wykorzystywania gruntów rolnych i leśnych. Podkreśla ona w istotnym stopniu to, co powinno być w prawie podatkowym oczywiste, że podatnik nie może ponosić odpowiedzialności za sposób postępowania nabywcy gruntów, którego nie mógł przewidzieć i na który nie miał wpływu. Wskazał na to wyraźnie NSA w wyroku z 28.8.2015 r., II FSK 1683/13 (…), podkreślając, że: Ocenę co do tego, czy sprzedaż powoduje zmianę przeznaczenia gruntu trzeba oceniać na dzień transakcji, a nie w kontekście faktów późniejszych tzn. działań nabywcy, podejmowanych po zakupie w oderwaniu od stanu faktycznego znanego na dzień sprzedaży. Choć zasadne jest twierdzenie, że podatnik musi w momencie podpisywania umowy ocenić, czy z tytułu sprzedaży powstał u niego obowiązek podatkowy, to jednak, nie może ponosić ujemnych konsekwencji podatkowych za przyszłe przedsięwzięcia nabywcy, na które nie ma wpływu. (...) Reasumując tę część zagadnień, należy podkreślić to, że z wykładni art. 21 ust. 1 pkt 28 PDOFizU wynika, że dla utraty rolnego lub leśnego charakteru przez grunty w związku z ich sprzedażą nie ma znaczenia to, czy stanowią one gospodarstwo rolne lub czy wejdą w skład gospodarstwa rolnego nabywcy, jak również to, czy od umowy sprzedaży nabywca zapłacił podatek od czynności cywilnoprawnych. Ma natomiast istotne znaczenie to, czy jakiekolwiek czynności zbywcy lub nabywcy znane zbywcy w dniu dokonania sprzedaży mogły wskazywać, że zbywane grunty w związku z tą sprzedaż utraciły charakter rolny lub leśny. Zasadny był też zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia przepisów postępowania. Wynika to z faktu, że sąd I instancji bezpodstawnie przyjął, jakoby za zaistnieniem przesłanki negatywnej zwolnienia decydowały te, które nie wynikają z wykładni art. 21 ust. 1 pkt 28 PDOFizU, a mianowicie fakt pobrania przez notariusza podatku od czynności cywilnoprawnych, a niezastosowanie zwolnienia podatkowego, czy też okoliczność, że nabywcy nie prowadzili gospodarstwa rolnego i nie byli rolnikami, a także że nabyli grunty w celach inwestycyjnych. Ta ostatnia okoliczność miała wynikać z notatki służbowej z rozmowy telefonicznej pracownika urzędu skarbowego z nabywcą, czynności, którą trafnie ocenił sąd I instancji jako sprzeczną z prawem, powołując się na pogląd zawarty w wyroku NSA z 4.6.1982 r., I SA 258/82, ONSA Nr 1/1982, poz. 54. -Natomiast z zeznań nabywców małżonków wynika ta okoliczność w sposób wyraźny, jednakże trudno przyjąć, by cel ten był wiadomy i znany skarżącej, tym bardziej że nabywcy nie wykluczają, iż będą prowadzić gospodarstwo rolne. Zwrócić tu jednak uwagę trzeba na to, że nie jest jasne, o jaki cel inwestycyjny chodziło nabywcom, pomijając tutaj to, czy był on znany zbywcom. W notatce z 14.5.2014 r. napisano, że chodzi o „zainwestowanie środków pieniężnych”, a nie cel budowlany. Taki cel, jakim jest zainwestowanie środków pieniężnych towarzyszy każdej transakcji nabycia nieruchomości i trudno przyjąć, by oznaczał on zmianę charakteru rolnego lub leśnego nieruchomości, czyli utratę tego charakteru (...). W konsekwencji trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej, że sąd I instancji – a także organy podatkowe – dla oceny przesłanki utraty charakteru rolnego lub leśnego gruntów w związku ze sprzedażą pominęli takie okoliczności faktyczne jak to, że nabywcy przed sprzedażą nie prowadzili działalności gospodarczej w zakresie obrotu gruntami, budownictwa mieszkaniowego oraz że nieruchomości sprzedane położone są w terenie typowo rolniczym, na gruntach sprzedanych i na okolicznych nieruchomościach nie jest prowadzona działalność inwestycyjna, a skarżąca nie podejmowała żadnych czynności w celu zmiany ich przeznaczenia (...). Podnoszone zaś w skardze kasacyjnej takie okoliczności faktyczne, jak to, że grunty nie zostały zbyte przez nabywców, są one nadal opodatkowane podatkiem rolnym, są oddane w użyczenie do upraw rolnych, nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, nie były one bowiem znane zbywcy (skarżącej) w związku z ich sprzedażą. W tym stanie sprawy NSA uznał, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, gdyż nie występują w niej inne okoliczności przemawiające za opodatkowaniem skarżącej bądź zwolnieniem jej od opodatkowania. Dlatego rozpoznał skargę (art. 188 PostAdmU) i uchylił zaskarżoną decyzję, uchylając także wyrok sądu I instancji (...). Wyrok NSA z 28.7.2017 r., II FSK 1813/15
W wyroku NSA z 28.7.2017 r., II FSK 1813/15, sąd stwierdził, że dla utraty charakteru rolnego lub leśnego gruntów w związku ze sprzedażą nie decyduje fakt, czy nabywca jest rolnikiem. Istotne jest, czy jakiekolwiek czynności zbywcy lub nabywcy mogły wskazywać na utratę tego charakteru.