W ocenie NSA dopiero podjęcie przez wierzyciela działań zmierzających do egzekucji wierzytelności
w stosunku do spółki osobowej, jak i jej wspólników odpowiadać będzie warunkom określonym w art. 16 ust.
2 PDOPrU w zakresie udokumentowania nieściągalności wierzytelności. (...) Nie jest możliwe zaliczenie do
kosztów podatkowych tych wierzytelności spółek osobowych, w stosunku do których nie dokonano
udokumentowania ich nieściągalności. Taka sytuacja wystąpi każdorazowo przy braku przeprowadzenia
odpowiedniego postępowania w stosunku do wspólników odpowiedzialnych za długi spółek osobowych,
w których są oni wspólnikami. Wyrok z 28.9.2017 r., II FSK 2624/15
Z uzasadnienia:
Wyrokiem z 25.2.2015 r., III SA/Wa 1887/14, WSA w Warszawie oddalił skargę B. S.A. w W. (dalej: bank,
wnioskodawca, skarżący) na indywidualną interpretację Ministra Finansów z 6.2.2014 r., Nr IPPB3/423-909/13-2/DP
w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej
orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA. (...) Spółka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów
prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie
możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wierzytelności odpisanych jako nieściągalne. W przedmiotowym
wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Bank w ramach prowadzonej działalności
gospodarczej udziela kredytów, pożyczek oraz gwarancji lub poręczeń spłaty kredytów i pożyczek, w tym również
spółkom osobowym w rozumieniu ustawy z 8.11.2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r. poz.1037 ze
zm., dalej: KSH), dalej zwanych kredytobiorcami lub dłużnikami. W praktyce zdarza się, iż wierzytelności
z powyższych tytułów nie są regulowane przez kredytobiorców, co skutkuje wszczęciem przez bank postępowania
egzekucyjnego. Wszczęcie postępowania egzekucyjnego każdorazowo następuje na wniosek banku na podstawie
tytułu wykonawczego. Prowadzona na wniosek banku egzekucja komornicza nie zawsze prowadzi do odzyskania od
dłużnika kwoty długu, w szczególności ze względu na brak jego majątku. W takich sytuacjach organ postępowania
egzekucyjnego umarza z urzędu postępowanie egzekucyjne w trybie art. 824 § 1 pkt 3 ustawy z 17.11.1964 r. –
Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 1964 r. Nr 43, poz. 296 ze zm., dalej: KPC). Do umorzenia postępowania
na powyższej podstawie dochodzi w każdym przypadku egzekucji, gdy oczywiste jest, że nie uzyska się z niej sumy
wyższej od kosztów egzekucyjnych. Wnioskodawca na podstawie wydanych przez właściwy organ egzekucyjny
postanowień o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec dłużnika wydanych w trybie art. 824 § 1 pkt 3 KPC,
które według jego wiedzy odpowiadają stanowi faktycznemu planuje zaliczyć nieściągalne wierzytelności do kosztów
uzyskania przychodów. Bank zaznaczył, iż ze względu na ocenę stanu majątku osobistego wspólników oraz
racjonalność ekonomiczną dochodzenia roszczeń nie zamierza skorzystać z instytucji odpowiedzialności
subsydiarnej wspólników przewidzianej w art. 31 KSH. Mając na względzie przedstawiony stan faktyczny, bank
wniósł o potwierdzenie, iż jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości
odpisanych wymagalnych, a nieściągalnych wierzytelności z tytułu kredytów lub pożyczek oraz
wymagalnych, a nieściągalnych wierzytelności z tytułu udzielonych gwarancji lub poręczeń spłaty
kredytu/pożyczki udzielonych podmiotowi mającemu formę prawną spółki osobowej, dysponując
postanowieniem komornika o bezskuteczności egzekucji z majątku dłużnika wydanym w trybie art. 824 § 1
pkt 3 KPC ze względu na brak majątku dłużnika i w ocenie banku odpowiadającym stanowi faktycznemu.
W uzasadnieniu swojego stanowiska bank wskazał, że regulacja zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 25 PDOPrU zawiera
katalog wierzytelności, które w przypadku udokumentowania ich nieściągalności w jednej z form określonych w art.
16 ust. 2 PDOPrU oraz w razie ich odpisania jako nieściągalne mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania
przychodów. Dopełnienie powyższych regulacji stanowi art. 16 ust. 2 PDOPrU wskazujący zamknięty katalog
rodzajów dokumentów, na podstawie których wierzyciel może rozpoznać w rachunku podatkowym koszt z tytułu
nieściągalnych wierzytelności.
Jedną z form udokumentowania nieściągalności wierzytelności dla celów podatkowych jest postanowienie
o nieściągalności, uznane przez wierzyciela, jako odpowiadające stanowi faktycznemu wydane przez
właściwy organ postępowania egzekucyjnego. W ocenie skarżącego zgodnie z wykładnią art. 16 ust. 2 PDOPrU
celem skorzystania z przewidzianej w przepisach PDOPrU możliwości zaliczenia nieściągalnej wierzytelności do
kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie jej nieściągalności z majątku danego dłużnika. W ocenie banku
wydane przez organ egzekucyjny postanowienie w trybie art. 824 § 1 pkt 2 KPC stanowi wystarczającą przesłankę
pozytywną dla dokonania kwalifikacji podatkowej, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 25 PDOPrU bez konieczności
wszczynania i prowadzenia w przypadku dłużnych spółek osobowych, dodatkowych postępowań egzekucyjnych
przeciwko ich wspólnikom (na zasadzie odpowiedzialności subsydiarnej, o której mowa w art. 31 KSH). Minister




Finansów w interpretacji indywidualnej z 6.2.2014 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu
organ stwierdził, iż stanowisko banku jest nieprawidłowe ze względu na fakt, że w opisanej sytuacji nie doszło do
udokumentowania nieściągalności wierzytelności, poprzez zaniechanie dochodzenia wierzytelności od podmiotów
zobowiązanych do jej pokrycia tzn. od wspólników spółek osobowych, które posiadają zobowiązania wobec banku.
Zakończenie procesu dochodzenia wierzytelności na etapie uzyskania dokumentów stwierdzających
bezskuteczność egzekucji wobec samych spółek osobowych nie jest, zdaniem organu podatkowego,
argumentem pozwalającym na uznanie, że wierzytelności nie da się wyegzekwować. Zdaniem organu
podatkowego przepis art. 16 ust. 2 ­PDOPrU obejmuje swą normą możliwość dochodzenia wierzytelności od
wszelkich podmiotów zobowiązanych do jej uregulowania. Organ zauważył, iż w przepisie tym jest bowiem mowa
o udokumentowaniu nieściągalności wierzytelności bez wskazania, wobec kogo ta nieściągalność ma być
udowodniona. Tym samym przepis ten obejmuje konieczność udokumentowania nieściągalności wobec wszystkich
podmiotów, od których wierzytelność może być dochodzona. Organ podkreślił, że wspólnik spółki osobowej jest
odpowiedzialny za zobowiązania tej spółki zgodnie z art. 22 § 2 KSH. Zdaniem organu koniecznym w celu
udokumentowania nieściągalności wierzytelności (zaciągniętych przez spółki osobowe) jest podjęcie kroków w celu
wyegzekwowania tej wierzytelności od wspólników tych spółek, które nie mogą wywiązać się ze swoich zobowiązań
samodzielnie. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Warszawie (sądem I instancji). Po bezskutecznym
wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca wniosła skargę do WSA, zarzucając naruszenie art. 16 ust. 1 pkt
25 PDOPrU w związku z art. 16 ust. 2 ­PDOPrU poprzez błędną interpretację oraz niewłaściwe zastosowanie
polegające na braku zastosowania poniższych przepisów do przedstawionego stanu faktycznego. (...) Wojewódzki
Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę, uznając, że organ dokonał prawidłowej wykładni art. 16 ust. 1 pkt
25 PDOPrU w zw. z art. 16 ust. 2 PDOPrU. W ocenie sądu wbrew stanowisku skarżącego banku zakończenie
procesu dochodzenia wierzytelności na etapie uzyskania dokumentów stwierdzających bezskuteczność egzekucji
wobec samych spółek osobowych nie pozwala na uznanie, że wierzytelności nie da się wyegzekwować.
W przypadku wierzytelności spółek osobowych mamy bowiem do czynienia z wieloma podmiotami po stronie
dłużnika, gdyż jak wynika z art. 22 KSH wspólnicy są solidarnie odpowiedzialni za zobowiązania spółki. Przepis art.
16 ust. 2 PDOPrU obejmuje swą normą możliwość dochodzenia wierzytelności od wszelkich podmiotów
zobowiązanych do jej uregulowania. Mowa w nim o udokumentowaniu nieściągalności wierzytelności bez wskazania,
wobec kogo ta nieściągalność ma być udowodniona; a zatem tylko dokumenty stwierdzające nieściągalności od
wszystkich zobowiązanych spełniają dyspozycję z art. 16 ust. 2 PDOPrU.
Tym samym w sytuacji, w której więcej niż jeden podmiot jest odpowiedzialny za wykonanie zaciągniętego
zobowiązania (np. dłużnicy solidarni, poręczyciele), przepis ten obejmuje konieczność udokumentowania
nieściągalności wobec wszystkich podmiotów, od których wierzytelność może być dochodzona. Stanowiska
stron w postępowaniu przed NSA: W skardze kasacyjnej bank zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art.
174 pkt 1 i 2 ustawy z 30.8.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jedn. Dz.U. z 2012
r. poz. 270, dalej: PostSądAdmU) naruszenie:1) prawa materialnego, a mianowicie:– art. 16 ust. 1 pkt 25 w związku
z art. 16 ust. 2 PDOPrU, (...);2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: art.
146 § 1 PostSądAdmU. (...)
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, bowiem sąd I instancji dokonał prawidłowej i pełnej wykładni
art. 16 ust. 1 pkt 25 w zw. z art. 16 ust. 2 PDOPrU w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego przez bank
we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji.
Wierzytelności odpisane jako nieściągalne, co do zasady, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w podatku
dochodowym od osób prawnych. Jednak pod pewnymi warunkami wierzytelności odpisane jako nieściągalne
stanowią koszt uzyskania przychodów. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 25 PDOPrU stanowi, że nie uważa się za koszty
uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne z wyjątkiem:
a) wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których
nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2,
b) udzielonych przez jednostki organizacyjne uprawnione, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich
funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) – wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek),
pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych
uprzednio do kosztów uzyskania przychodów,
c) strat poniesionych przez bank z tytułu udzielonych po 1.1.1997 r. gwarancji albo poręczeń spłaty kredytów
i pożyczek, obliczonych zgodnie z pkt 25 lit. b).
Przepis art. 16 ust. 2 PDOPrU stanowi natomiast, że za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te
wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:





1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu,
wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2) postanowieniem sądu o:
a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika
nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub
b) umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona
pod lit. a), lub
c) ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
3) protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne
związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.
W ocenie NSA wbrew stanowisku skarżącego banku zakończenie procesu dochodzenia wierzytelności na
etapie uzyskania dokumentów stwierdzających bezskuteczność egzekucji wobec samych spółek osobowych
nie pozwala na uznanie, że wierzytelności nie da się wyegzekwować. W przypadku wierzytelności spółek
osobowych mamy bowiem do czynienia z wieloma podmiotami po stronie dłużnika, gdyż jak wynika z art. 22 KSH,
wspólnicy są solidarnie odpowiedzialni za zobowiązania spółki. Przepis art. 16 ust. 2 PDOPrU obejmuje swą normą
możliwość dochodzenia wierzytelności od wszelkich podmiotów zobowiązanych do jej uregulowania. Mowa w nim
o udokumentowaniu nieściągalności wierzytelności bez wskazania, wobec kogo ta nieściągalność ma być
udowodniona; a zatem tylko dokumenty stwierdzające nieściągalności od wszystkich zobowiązanych spełniają
dyspozycję z art. 16 ust. 2 PDOPrU. Tym samym w sytuacji, w której więcej niż jeden podmiot jest
odpowiedzialny za wykonanie zaciągniętego zobowiązania (np. dłużnicy solidarni, poręczyciele), przepis ten
obejmuje konieczność udokumentowania nieściągalności wobec wszystkich podmiotów, od których
wierzytelność może być dochodzona.
Skoro bank może dochodzić od wspólnika spółki osobowej wierzytelności spółki, to staje się on jego dłużnikiem.
Takie rozumienie odpowiedzialności wspólnika za długi spółki osobowej przyjął SN w wyroku z 29.11.2006 r. (II CSK
250/06), stwierdzając, że: Zgodnie z art. 22 § 2 KSH, każdy wspólnik spółki jawnej odpowiada za zobowiązania spółki
bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami wraz ze spółką. Wspólnik spółki
jawnej uzyskuje zatem ex lege status prawny dłużnika wobec wierzyciela spółki ze wszystkimi konsekwencjami
wynikającymi z tego stanu rzeczy. Oznacza to, że może być on także traktowany jako dłużnik w rozumieniu art. 527
KC. Tym samym wspólnika spółki osobowej należy traktować jako dłużnika nawet wtedy, gdy nie będzie
wobec niego przeprowadzone żadne postępowanie o stwierdzenie jego odpowiedzialności za zobowiązania
spółki. Samo zaciągnięcie długu przez spółkę osobową przesądza status wspólnika spółki osobowej w tym zakresie.
W ocenie NSA dopiero podjęcie przez wierzyciela działań zmierzających do egzekucji wierzytelności w stosunku do
spółki osobowej, jak i jej wspólników odpowiadać będzie warunkom określonym w art. 16 ust. 2 PDOPrU w zakresie
udokumentowania nieściągalności wierzytelności. Skoro bowiem istnieją podmioty, które są zobowiązane do zwrotu
długu – w sytuacji niewypłacalności spółek osobowych – a ich stan majątku nie został zweryfikowany, to nie można
twierdzić, że podatnik udokumentował nieściągalność wierzytelności. Tylko w sytuacji wyczerpania drogi
dochodzenia wierzytelności od wszystkich podmiotów odpowiedzialnych możliwe jest zaliczenie
nieściągalnych wierzytelności do kosztów podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16.12.2008
r., II FSK 173/08 (opubl. CBOSA), odnosząc się do podobnej kwestii, bowiem odpowiedzialności poręczyciela,
stwierdził, że: W art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 1 PDOPrU ustawodawca stanowi
o wierzytelnościach z tytułu kredytów (lub pożyczek), których nieściągalność została udokumentowana
postanowieniem o nieściągalności wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego. Odtworzona
z przywołanych zapisów prawnych regulacja dotyczy więc wierzytelności i nie wskazuje odpowiedzialnych z ich tytułu
podmiotów. Sformułowania o „kredytach”, stanowią wyłącznie sposób przedmiotowego określenia normowanych
wierzytelności i nie przesądzają o podmiocie odpowiedzialnym za ich wykonanie. W ocenie NSA zasygnalizowana
treść oraz sposób redakcji analizowanego tekstu prawnego stanowią celowy i racjonalny zabieg ustawodawczy,
mający na celu objęcie zakresem interpretowanego unormowania wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) w zw.
z art. 16 ust. 2 pkt 1 PDOPrU także przypadków zabezpieczenia wierzytelności kredytowych poręczeniem. (...)
Postanowienie o nieściągalności wydane wyłącznie w stosunku do kredytobiorcy nie przesądza dostatecznie
i wystarczająco, że zabezpieczona poręczeniem wierzytelność kredytowa jest nieściągalna. Należy bowiem
jeszcze zbadać możliwość ściągnięcia jej od poręczyciela, ponieważ na podstawie wykładanego unormowania
podatkowego ocenia się nieściągalność wierzytelności, nie zaś wypłacalność dłużnika głównego, natomiast
niespłacona wierzytelność jest (w tym zakresie) materialnie długiem dłużnika i poręczyciela (...). W przypadku kredytu
zabezpieczonego wykonywaną przez kredytodawcę umową poręczenia, jego nieściągalność, na podstawie
unormowania wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) i art. 16 ust. 2 pkt 1 PDOPrU, powinna być udokumentowana
postanowieniem o nieściągalności wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego również w stosunku
do poręczyciela, ponieważ jego dług jest materialnie długiem kredytobiorcy, stanowiącym wymagalną i niespłaconą



wierzytelność, o której wymienione przepisy stanowią. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni ww.
wykładnię art. 16 ust. 2 PDOPrU podziela.
Podsumowując, stwierdzić należy, że w sytuacji przedstawionej we wniosku, nie jest możliwe zaliczenie do kosztów
podatkowych tych wierzytelności spółek osobowych, w stosunku do których nie dokonano udokumentowania ich
nieściągalności. Taka sytuacja wystąpi każdorazowo przy braku przeprowadzenia odpowiedniego postępowania
w stosunku do wspólników odpowiedzialnych za długi spółek osobowych, w których są oni wspólnikami.
Ponieważ skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, NSA na podstawie art. 184 PostSądAdmU ją
oddalił. (...)
Wyrok z 28.9.2017 r., II FSK 2624/15