Internetowy Rejestr
Internetowy Rejestr Adwokatów, Radców Prawnych i Kancelarii.

Wydatki na kary umowne jako koszty podatkowe

Kategoria: Prawo cywilne

Tematyka: kary umowne, koszty podatkowe, zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, Naczelny Sąd Administracyjny, Ministerstwo Finansów

Jeśli dla podatnika mniejszym obciążeniem było zapłacenie kar umownych z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy, niż dalsze nabywanie towarów w ilości nieuzasadnionej wielkością produkcji, a środki zaoszczędzone przeznaczył na inną działalność, to zapłacone kary umowne mogą być uznanie za koszty uzyskania przychodów. W publikacji analizowane są argumenty dotyczące zaliczenia kar umownych do kosztów podatkowych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

 

Jeśli dla podatnika mniejszym obciążeniem było zapłacenie kar umownych z tytułu wcześniejszego
rozwiązania umowy, niż dalsze nabywanie towarów w ilości, która nie była w żaden sposób uzasadniona
wielkością produkcji, a środki w ten sposób zaoszczędzone przeznaczył na inną działalność przyczyniając
się w ten sposób do uzyskania źródła przychodów oraz do zabezpieczenia ich źródła, to należy uznać, że
zapłacone kary umowne stanowią koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawa
z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. jedn.: Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm.; dalej jako:
PDOPrU) – uznał Naczelny Sąd Administracyjny.
„C.” sp. z o.o. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wnioskodawczyni
jest producentem wody, napojów i soków, przy czym dostawą surowców, opakowań oraz sprzętu wykorzystywanego
do produkcji zajmuje się „C.” GmbH, która utrzymuje i zarządza relacjami z dostawcami. W ramach umowy „C.”
GmbH zobowiązała się, że będzie kupować i dostarczać „C.” spółce z o.o. produkty we własnym imieniu, na własny
rachunek i ryzyko. Strony umowy uzgodniły, że jeżeli w wyniku działań „C.” sp. z o.o. jej kontrahent poniesie szkody
wynikające z rażącego niedbalstwa lub z winy umyślnej „C.” sp. z o.o., „C.” GmbH przysługuje prawo do żądania
pokrycia rzeczywistych strat, szkód, kosztów lub wydatków.
Gdy „C.” sp. z o.o. podjęła decyzję o zaprzestaniu produkcji w jednej z fabryk „C.” GmbH w imieniu i na rzecz „C.” sp.
z o.o. zawarła z dostawcą opakowań ugodę, na podstawie której zobowiązała się do zapłaty kary umownej z tytułu
wcześniejszego zakończenia umowy oraz dodatkowej kary umownej z tytułu niezrealizowania zamówień
w wysokości zgodnej z założeniami zaplanowanymi w okresie trwania umowy. Wnioskodawczyni zwróciła „C.” GmbH
równowartość kwot kar umownych.
W związku z powyższym zadano następujące pytania:
„1. Czy kary umowne zapłacone przez wnioskodawczynię z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy oraz
z tytułu niezrealizowania planu zakupów mogą zostać zaliczone przez nią do kosztów uzyskania przychodów
na podstawie art. 15 ust. 1 PDOPrU?;
2. W jakim okresie wnioskodawczyni powinna zaliczyć opisane powyżej kary umowne do kosztów uzyskania
przychodów?”.
W ocenie wnioskodawczyni, kary umowne mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie
art. 15 ust. 1 PDOPrU w dacie poniesienia wydatku (zapłaty kar), tj. w dniu, w którym ujęła w księgach rachunkowych
koszt kar umownych na podstawie otrzymanej noty księgowej. Pomiędzy wydatkiem w postaci kar umownych
a przychodami istnieje związek przyczynowo-skutkowy, o którym mowa w art. 15 ust. 1 PDOPrU, a ani kara umowna
za przedterminowe rozwiązanie umowy, ani kara umowna z tytułu niezrealizowania zamówień nie mieści się
w zakresie hipotezy przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 PDOPrU. Wnioskodawczyni dowodziła, że zapłacenie kar
umownych było uzasadnione ekonomicznie. Kontynuowanie zamówień na dostawę opakowań wiązałoby się ze
znacznie poważniejszymi konsekwencjami finansowymi oraz mogłoby się wiązać z brakiem osiągania przychodów
w przyszłości. Wnioskodawczyni twierdziła, że wydatek w postaci kar umownych został poniesiony w celu utrzymania
w sprawności źródła przychodów.
Minister Finansów uznał, że wydatki z tytułu wcześniejszego rozwiązania umów oraz z tytułu niezrealizowania planu
zakupów są poniesione w celu wycofania się wnioskodawczyni z zawartych umów i jako niespełniające przesłanek
wymienionych w art. 15 ust. 1 PDOPrU nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Zapłata kary nie
spełnia warunku pozostawania w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem. Bez znaczenia w rozpoznawanej
sprawie pozostaje zatem fakt, braku podlegania wydatków pod normę prawną zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22
PDOPrU. Jednocześnie organ interpretacyjny wskazał, że z racji braku wypełnienia przez przedmiotowy wydatek
przesłanek składających się w pełni na treść normy z art. 15 ust. 1 PDOPrU, bezprzedmiotowe stało się
rozstrzyganie kwestii, poruszanej w ramach stanowiska do pytania drugiego, związanej z momentem potrącalności
wydatku w rachunku podatkowym „C.” sp. z o.o.
W ocenie organu, niedopuszczalna jest teza, że rozwiązanie umów z tytułu niezrealizowania planu zakupów, ma na
celu zabezpieczenie/zachowanie źródła przychodów. Zaprzestanie współpracy na podstawie uprzednio zawartych
umów nie może być rozumiane jako wypełniające nałożony ustawą warunek celowości, który winien być nakierowany
bądź na osiągnięcie bądź na zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów. W ocenie Ministra Finansów,
trudno jest z treści art. 15 ust. 1 PDOPrU wyprowadzić klauzulę generalną, która racjonalność podejmowanych
decyzji biznesowych wiązałaby z prawem do obniżenia swoich zobowiązań podatkowych, poprzez zwiększenie
wydatków uznawanych za koszty uzyskania przychodów. „Racjonalność” postępowania, która nie



zabezpiecza/zachowuje źródła przychodów, lecz w istocie w sposób znaczny ogranicza to źródło poprzez
zaprzestanie odstąpienie od realizacji zamówień nie może skutkować przyjęciem, że celowość wydatku została
osiągnięta. Organ podkreślił, że nie kwestionuje sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności
podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, bada natomiast celowość wydatku
w granicach wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 PDOPrU, tj. czy konkretny wydatek został poniesiony w związku
dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła).
Po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa „C.” sp. z o.o. wniosła skargę na powyższą
interpretację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W ocenie
sądu, zapłacone przez skarżącą kary umowne z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy oraz z tytułu
niezrealizowania planu zakupów mieszczą się w dyspozycji art. 15 ust. 1 PDOPrU i tym samym stanowią koszt
uzyskania przychodu. Jeżeli bowiem zapłata kary umownej ogranicza konieczność ponoszenia innych wydatków
przez podatnika i ma wpływ na racjonalność alokacji wydatków w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to
wydatek taki należy uznać za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 PDOPrU, który definicję kosztów
uzyskania przychodu wiąże z zabezpieczeniem bądź zachowaniem źródła przychodu.
Skład orzekający ma świadomość, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest niekiedy pogląd,
że kary umowne i odszkodowania będące następstwem niewykonania umowy bądź odstąpienia od niej nie stanowią
kosztów uzyskania przychodu, ze względu na brak przesłanki działania w celu osiągnięcia przychodu
(zabezpieczenia lub zachowania jego źródeł) (zob. wyrok NSA z 20.7.2011 r., II FSK 460/10, 
; wyrok NSA
z 30.11.2006 r., II FSK 1388/05, 
). Jednak, przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania do kosztów uzyskania
przychodów wydatków z tytułu kar umownych i odstępnego należy przykładać szczególne znaczenie do rozumienia
terminów „zachowanie” i „zabezpieczenie” źródła przychodów. W szczególności, jeżeli jako zabezpieczenie źródła
przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki
sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób, to ograniczenie strat finansowych w postaci rezygnacji
z wydatku, pomimo poniesienia pewnych kosztów, służy właśnie temu celowi. W dynamicznie zmieniającej się
rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków ograniczy straty, które zachwiałyby możliwością
uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany
wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone
i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia umów najmu. Sad wyjaśnił, że należy oceniać
racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie oczekiwał określonego efektu
gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. W procesie działań
gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale i minimalizacji strat.
Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu. Celem ustalenia, czy dany wydatek jest kosztem
uzyskania przychodów konieczne jest wykazanie, czy wydatek ten spełnia przesłanki określone w art. 15 ust. 1
PDOPrU, a także czy nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 PDOPrU jako wydatek niestanowiący kosztów uzyskania
przychodów. Jak wyjaśniono, gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane
pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną
zmianą okoliczności mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań
zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów.
Istotne jest, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu podatkowego uwzględniać również logiczny ciąg
zdarzeń wywołujących określone działania podatnika, tj. zawarcie umowy, zmianę uwarunkowań gospodarczych,
przyczyny rozwiązania umowy, skutkujące zapłatą ze strony spółki stosownej opłaty, konsekwencje finansowe takiej
decyzji i ich wpływu na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródeł przychodów, a także
dynamikę procesów i zjawisk gospodarczych, w ramach których dochodzi do zmiany pierwotnie podejmowanych
decyzji, a która to zmiana związana jest z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.
Wyrok NSA z 23.1.2018 r., II FSK 86/16







 

W wyniku analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Ministerstwa Finansów dotyczącej zaliczenia kar umownych do kosztów uzyskania przychodów, zwrócono uwagę na istotę związku przyczynowo-skutkowego między wydatkami a przychodami oraz konieczność racjonalnego uzasadnienia poniesionych kosztów. Decyzje organów podkreślają konieczność uwzględnienia celowości wydatków podatkowych w kontekście zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów.